Opzione per la tassazione anticipata del trust
di Ennio VialIl prossimo 21.11.2024 è previsto un evento formativo sui temi emergenti del trust a fine 2024. Ovviamente, il principale tema emergente è relativo alla fiscalità indiretta come contenuta nella riforma recata dal D.Lgs. 139/2024. Il legislatore ha recepito l’orientamento della Cassazione e fatto proprio dalla stessa Amministrazione finanziaria con la circolare n. 34/E/2022. In sostanza, l’imposta di donazione, in ipotesi di trust, non è dovuta nella fase iniziale del passaggio dei beni dal disponente al trustee, bensì in quello finale dal trustee al beneficiario.
Il comma 3, dell’articolo 4 bis, D.Lgs. 346/1990, prevede, tuttavia, per il disponente, la possibilità di optare per la tassazione anticipata, ovvero già in fase di disposizione dei beni nel trust, quando si verifica il passaggio dal disponente al trustee.
L’opzione per la corresponsione dell’imposta può avvenire in occasione di ciascun conferimento di beni e/o diritti.
Al riguardo, il legislatore ha previsto che “la base imponibile nonché le franchigie e le aliquote applicabili sono determinate ai sensi delle disposizioni del presente testo unico con riferimento al valore complessivo dei beni e dei diritti e al rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento del conferimento”.
Trascuriamo, per semplicità, la casistica del trust testamentario perché, in tal caso, l’opzione per la tassazione anticipata andrà esercitata dal trustee.
Fin qui il dato normativo appare coerente con il regime previgente, così come interpretato dall’Agenzia delle entrate: il pagamento dell’imposta avviene nella fase iniziale, ma i beneficiari possono essere anche contingent, ovvero individuati non puntualmente, ma come classe di beneficiari, ad esempio “i figli del disponente se viventi al termine finale di durata del trust”.
La norma, tuttavia, contiene ulteriori previsioni. Si legge, infatti, che “Nel caso in cui al momento del conferimento … non sia possibile determinare la categoria di beneficiario, l’imposta si calcola sulla base dell’aliquota più elevata, senza l’applicazione delle franchigie di cui agli articoli 7 e 56”.
Il problema è quello di chiarire cosa si intenda con l’individuazione dei beneficiari. È da ritenersi sufficiente l’individuazione dei beneficiari con una posizione contingent?
In caso affermativo, la previsione si allineerebbe con il passato. In caso negativo, la tassazione anticipata perderebbe di appeal, in quanto troverebbe applicazione in casi oltremodo remoti.
Riteniamo, quindi, che sarà ragionevole attendersi che una clausola di questo tipo legittimi la tassazione anticipata del trust su base opzionale anche in ipotesi, ove il trust contiene una clausola che individua dei beneficiari “contingent” come, ad esempio, la seguente:
“I beneficiari finali del trust sono i figli del disponente e, in mancanza, i loro discendenti, se viventi al termine finale di durata del trust.”
La tesi liberale potrebbe discendere anche dal seguente passaggio contenuto nella circolare n. 48/E/2007: “Ai fini dell’applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo. Ad esempio, per poter applicare l’aliquota del 4% prevista tra parenti in linea retta, è sufficiente sapere che il beneficiario di un trust familiare sarà il primo nipote al conseguimento della maggiore età”.
Ebbene, l’esempio, ad avviso di chi scrive, è chiaramente riferito ad una posizione contingent. Ciò nonostante, l’Agenzia delle entrate riconosce la franchigia e l’aliquota ridotta.
Coerentemente con il passato, il comma 3, si chiude prevedendo che “Qualora il disponente … opti per la corresponsione dell’imposta ai sensi del presente comma, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria per cui è stata corrisposta l’imposta in via anticipata non sono soggetti all’imposta. Non si dà luogo al rimborso dell’imposta assolta dal disponente o dal trustee”.
La tassazione anticipata semplificherebbe, in molti casi, il lavoro del trustee.
Utili indicazioni potrebbero ad ogni conto giungere con il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate previsto dal comma 4. Nonostante il comma sia relativo all’applicazione della tassazione anticipata ai vecchi trust, il Provvedimento prevede che “sono stabilite le modalità attuative delle disposizioni di cui al presente articolo”. Il riferimento, quindi, viene fatto all’intero articolo 4 bis, quindi anche al tema oggetto della nostra analisi.
