Patto di famiglia: la compensazione a favore dei legittimari non assegnatari
di Angelo GinexAi sensi dell’articolo 768-bis cod. civ., è patto di famiglia il contratto mediante il quale l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti.
Si tratta di uno strumento molto interessante in ottica di pianificazione patrimoniale (sebbene la disciplina di riferimento sino ad oggi non ne abbia agevolato l’utilizzo), in quanto incide sulla successione del disponente agevolando il passaggio generazionale dell’impresa; realizza una sorta di “successione anticipata”, poiché riferibile ad una successione non ancora aperta nell’ambito dell’attività d’impresa; il trasferimento si perfeziona durante la vita dell’imprenditore, per cui è un contratto inter vivos che, tuttavia, produce anche effetti mortis causa.
Sotto il profilo soggettivo, assumono rilevanza precipuamente due categorie di individui: da un lato, il legittimario assegnatario (può essere anche più d’uno) e, dall’altro, i legittimari non assegnatari (può essere anche uno solo).
Per definizione, l’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie è il soggetto a cui l’imprenditore conferisce la proprietà delle stesse, poiché ritenuto capace e in grado di poter assumere la leadership dell’azienda o della società. Invece, i legittimari non assegnatari sono coloro che restano esclusi dall’azienda o dalle partecipazioni societarie.
Ai sensi dell’articolo 768-quater cod. civ., i legittimari non assegnatari (che, ricordiamolo, partecipano al contratto) devono essere liquidati dagli assegnatari dell’azienda e delle partecipazioni societarie, a meno che non vi rinuncino in tutto o in parte. La liquidazione è adempiuta mediante il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote di legittima, ai sensi dell’articolo 536 cod. civ. e seguenti. I contraenti, infine, possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura.
In tema di imposte indirette, è opportuno rammentare che la disciplina di riferimento è contenuta nell’articolo 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990, il quale prevede un’importante agevolazione fiscale in presenza di talune condizioni, al fine di preservare la efficienza, funzionalità e unitarietà nel tempo delle imprese familiari, che costituiscono una delle componenti essenziali della struttura produttiva del nostro Paese (Cassazione n. 5674/2023).
È, comunque, ormai noto a tutti che la normativa citata subirà importanti modifiche quando lo schema di decreto legislativo di riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni verrà definitivamente approvato. Ad ogni buon conto, dalla bozza in circolazione emerge che sarà confermata e potenziata l’esenzione per i trasferimenti a titolo gratuito di aziende e partecipazioni societarie a favore di discendenti e coniuge, inter vivos o mortis causa.
Invece, con specifico riferimento ai legittimari non assegnatari, prima di tutto, occorre evidenziare che la liquidazione non dovrebbe essere effettuata necessariamente dal legittimario assegnatario, potendo essere eseguita anche da parte dello stesso disponente. Più precisamente, la norma è stata interpretata nel senso di consentire compensazioni realizzate dal disponente, attraverso attribuzioni di vario genere a favore degli altri contraenti non assegnatari dell’azienda, posto che l’assegnatario potrebbe non disporre dei mezzi necessari ad effettuare le compensazioni.
Qualora si ritenga possibile un’attribuzione compensativa ad opera dello stesso disponente, tale liquidazione dovrebbe scontare l’imposta sulle donazioni, essendo tali attribuzioni caratterizzate da “animus donandi”. In conseguenza di ciò, troverebbe applicazione l’aliquota del 4%, con la franchigia di 1 milione di euro per ogni beneficiario, dovendo fare riferimento al rapporto intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario (Cassazione n. 29506/2020).
Sul punto, si afferma che l’adempimento dell’obbligo imposto dalla legge al legittimario assegnatario (di liquidare i legittimari non assegnatari) costituisce nella sostanza un peso che grava sulla operata attribuzione da parte del disponente della partecipazione societaria, alla quale può applicarsi la disciplina fiscale della donazione modale. Ciò consente di affermare che la liquidazione, in denaro o in natura, del conguaglio a favore dei legittimari non assegnatari è una liberalità dell’imprenditore disponente verso questi ultimi (legittimari pretermessi).
Pertanto, alla liquidazione operata dal beneficiario del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore dei legittimari non assegnatari, ai sensi dell’articolo 768-quater cod. civ., è applicabile il disposto dell’articolo 58 comma 1, D.Lgs. 346/1990, intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore dei legittimari non assegnatari, con conseguente attribuzione di aliquota e franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio.
Da ultimo, si rileva che anche la Corte di Giustizia tributario di primo grado di Bergamo, sentenza 11 maggio 2024, n. 252/2024, ha condiviso l’indirizzo interpretativo della Cassazione sopra indicato.
