Perdite fiscali non riportabili in caso di azzeramento dell’attività d’impresa
di Laura FavaL’Agenzia delle entrate, con la risposta n. 367/2019, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla nozione di “modifica” dell’attività principale di fatto esercitata, contenuta all’articolo 84, comma 3, Tuir, nota disposizione normativa con cui il Legislatore ha inteso contrastare il fenomeno elusivo del cd. “commercio delle bare fiscali”.
La vicenda rappresentata nell’istanza trae origine dall’intenzione del socio Unico di Alfa Srl, società immobiliare costituita nel 2005 e operante nel settore dell’intermediazione immobiliare, di cedere l’intera partecipazione in essa detenuta ad un nuovo socio unico nel 2019, dopo che nel 2016, a seguito della cessione dell’intero compendio immobiliare, erano state conseguite considerevoli perdite fiscali, nonché eccedenze di Ace e di interessi passivi indeducibili riportabili.
Secondo l’istante, il fatto che il nuovo socio intenda proseguire l’attività d’impresa immobiliare della società Alfa Srl, procedendo all’acquisto di un nuovo immobile, da gestire analogamente all’attività già esercitata da Alfa Srl, dotando la stessa di una nuova e ulteriore attività finanziaria, è sufficiente a ritenere non integrata la condizione della modifica dell’attività principale, dovendosi, dunque, escludere l’applicabilità della limitazione al riporto delle posizioni soggettive prevista all’articolo 84, comma 3, Tuir.
Come noto, l’articolo 84, comma 3, Tuir non ammette il riporto delle perdite e delle altre posizioni soggettive (eccedenze Ace, eccedenze di interessi passivi) quando “la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivo od anteriori”.
Nonostante il verificarsi di tali presupposti, la limitazione non si applica quando le partecipazioni trasferite sono relative a società che congiuntamente presentano:
- un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità nel biennio precedente a quello del trasferimento;
- un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, nonché un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 cod. civ., nel conto economico relativo all’esercizio precedente superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
Nella fattispecie rappresentata dall’istanza il periodo di monitoraggio con riguardo alla verifica dell’eventuale modifica dell’attività principale corrisponde al quinquennio 2017-2021, avendo l’ipotetica cessione delle partecipazioni luogo nel 2019.
L’Agenzia delle entrate evidenzia che nei periodi d’imposta 2017-2018, a seguito della cessione del compendio immobiliare avvenuta nel 2016 ad opera di Alfa Srl, la composizione quali-quantitativa del suo patrimonio e dei suoi elementi reddituali è significativamente mutata rispetto a quella degli esercizi precedenti, passando dall’attività di locazione degli spazi dell’immobile e di stipula di vari contratti di intermediazione immobiliari con primarie società del settore a “un sostanziale azzeramento dell’attività d’impresa svolta oltreché dei relativi asset produttivi”.
Infatti, a seguito della cessione dell’unico immobile su cui verteva l’attività d’impresa, oltre ad azzerarsi l’asset rappresentativo dell’attivo patrimoniale, Alfa Srl ha registrato un sostanziale azzeramento dei ricavi della produzione e una notevole contrazione dei costi di produzione, quali elementi reddituali dipendenti dall’unico asset ormai venduto.
L’azzeramento dell’attività d’impresa a seguito della cessione dell’unico asset integra quelle fattispecie che l’articolo 84, comma 3, Tuir intende proprio contrastare; pertanto, su tali premesse, l’Agenzia delle entrate, qualificando la società istante a “scatola vuota”, ha vietato il riporto delle perdite fiscali, delle eccedenze Ace e delle eccedenze di interessi passivi indeducibili.
