16 Settembre 2013

Perdite su crediti e accordi di composizione

di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365

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Con la recente circolare n.26/2013, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito le regole di deduzione delle perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali enunciate in capo al debitore. Non sono state considerate, tuttavia, dall’Agenzia le ipotesi di procedure che sono sì concorsuali, ma non sono comprese nell’articolo 101, comma 5 del Tuir. Praticamente il medesimo problema che si era verificato con gli accordi di ristrutturazione del debito, problema che ha originato la riscrittura dell’articolo 101 comma 5 del Tuir, oggi si manifesta con le due procedure inserite nel nostro ordinamento dal D.L. 179/2012, e cioè la composizione della crisi e la liquidazione giudiziale per le aziende che, a causa delle loro modeste dimensioni, sono escluse dalle previsioni della Legge Fallimentare.

Chi scrive ritiene che per regolamentare queste ipotesi alla luce delle perdite su crediti, non sia necessario attendere una ulteriore modifica normativa, poiché le attuali disposizioni possono essere applicate, a seconda dei casi, sia alla composizione della crisi, sia alla liquidazione giudiziale.

L’accordo di composizione della crisi

L’accordo di composizione della crisi presenta diverse analogie con l’istituto del concordato preventivo ex artt. 160 e seguenti della Legge Fallimentare. Infatti, come nel concordato preventivo, l’accordo, una volta raggiunto, vincola tutti i creditori, sia quelli che vi hanno aderito, sia quelli che risultano dissenzienti o estranei. In entrambi i casi la perdita parziale o totale sul credito assume i requisiti della certezza e della precisione a seguito della avvenuta omologa del piano (che ha ricevuto il voto favorevole di almeno il 60% del valore del credito) dal parte del Giudice delegato. Da questa premessa si dovrebbe poter concludere che la perdita sul credito subita dal creditore assume i connotati analoghi alla perdita da concordato preventivo, perdita che risulta deducibile ai sensi dell’articolo 101 comma 5 del Tuir. Al riguardo va notato che nella struttura dell’articolo 101 comma 5 del Tuir, prima si statuisce la legittimità della deduzione (I° periodo) e poi si definisce il momento della deduzione (II° periodo). Nel primo passaggio si afferma che non è necessario dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi a sostegno della deducibilità, se la perdita deriva da procedure concorsuali. Nell’articolo 6 della L. 3/2012, si afferma che è soggetto all’accordo di composizione della crisi il debitore di “piccole dimensioni” che “non è ammesso a procedure concorsuali diverse da quelle regolate dal presente capo”. Dal dato letterale si può evincere che il piano di composizione della crisi è “procedura concorsuale”, il che porta a concludere che per dedurre la perdita sul credito non serve dotarsi di elementi certi e precisi. Quanto al momento della deduzione si nota che nel concordato preventivo esso coincide con il decreto di ammissione alla procedura. Nel caso in esame forse sarebbe ragionevole fissare la data della possibile deduzione con il decreto di omologa del piano, momento in cui ciascun creditore conosce l’esito del pagamento del suo credito e quindi conosce per converso l’entità della perdita. Il decreto di omologa rappresenta un documento certamente sufficiente a garantire l’Ufficio delle Entrate circa la certezza dell’entità della perdita, ricordando che sul punto, la stessa Circ. 26/2013 ( par. 6) ha ritenuto che il piano del concordato preventivo “meramente” presentato ai creditori costituisca titolo per determinare l’entità della perdita parziale deducibile. Ora la evidente analogia tra accordo di composizione della crisi e concordato preventivo non può che far legittima la deducibilità della perdita anche per il creditore della piccola impresa, nel momento in cui il piano sia stato approvato.

La liquidazione giudiziale del piccolo imprenditore

Il debitore che si assoggetta alla procedura di liquidazione giudiziale versa in una situazione che presenta molte assonanze con il fallimento, nel senso che anche il questo caso il patrimonio del debitore è affidato al liquidatore giudiziale che applicando le regole del concorso, con il ricavato salderà i debiti verso i creditori. Come nel fallimento, il creditore della liquidazione giudiziale non conosce con esattezza l’entità del credito che potrà incassare, per cui potrebbe sembrare sensato ritenere che nel momento in cui la procedura di liquidazione è omologata, la perdita sul credito possa presentare il requisito della integrale deducibilità, salva la facoltà del creditore di attendere il momento in cui avrà assoluta contezza della perdita effettiva, per dedurre solo in questo successivo momento la perdita concretamente subita. Al riguardo si ricorda che la citata circolare 26/2013 ha precisato che il creditore potrebbe dedurre parzialmente la perdita sul credito verso il debitore fallito, quantificandola in base al contenuto dell’inventario del curatore fallimentare. Analoga procedura è prevista per la liquidazione della crisi (il liquidatore giudiziale esegue l’inventario dei beni del debitore ex art. 14 sexies della L. 3/2012), ma solo con la formazione del piano di liquidazione di cui al successivo art. 14 novies, si ha certezza dell’entità della possibile riscossione del credito, e questo potrebbe essere il “secondo “ momento in cui poter dedurre la perdita, in alternativa al primo momento che coincide con il decreto di apertura della liquidazione.