Perdite su crediti: i chiarimenti della C.M. n.26/13
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365
Nell’ambito dei chiarimenti prodotti dall’Agenzia delle Entrate in materia di perdite su crediti, una sezione specifica della circolare n.26/13 (par. 6) è dedicata ad una fattispecie assai frequente (purtroppo) negli ultimi anni: la deduzione del credito verso il debitore assoggettato a procedura concorsuale. La tesi esposta dall’Agenzia delle Entrate contiene elementi di novità riferiti al momento a partire dal quale la perdita sia deducibile, tuttavia l’intervento ufficiale non esamina alcune fattispecie interessanti nell’ambito di questo argomento, come ad esempio, la deduzione della perdita limitata all’imponibile, oppure il trattamento delle perdite derivanti dalla procedura di liquidazione giudiziaria a carico dei “piccoli” imprenditori non fallibili, a cui verrà dedicato un prossimo intervento.
In primo luogo l’elemento di novità contenuto nella circolare n.26. Viene affermato che la deduzione delle perdite su crediti verso soggetti falliti o comunque sottoposti a procedure concorsuali, deve in ogni caso rispettare il principio di competenza, il che, tradotto in concreto, significa che se la perdita viene imputata nell’esercizio di enunciazione della procedura, la deduzione è comunque legittima, ma ciò non comporta che essa sia legittima “solo” in tale esercizio. In questo senso la citazione del principio di competenza quale fonte ispiratrice della deduzione fiscale, significa adesione alla tesi giurisprudenziale (Cass., n.8822 del 1/06/12) e dottrinaria (ADC norma comportamento 172/2008), secondo cui anche successivamente alla enunciazione della procedura sia deducibile la perdita sul credito, se il creditore dimostra che solo in altro ( e successivo) esercizio egli ha avuto certezza dell’entita’ del danno patrimoniale subito. È chiaro che tutto ciò non può tradursi in mero arbitrio del creditore circa il momento e l’entità della perdita, dapprima imputabile a conto economico e successivamente deducibile dall’imponibile. Il paragrafo 6 sul punto e’ esplicito: il quantum della deduzione viene deciso in fase di redazione del bilancio, ma occorre provare con documentazione certa il motivo per cui la perdita é stata dedotta per importo diverso dal valore nominale del credito, e in un momento diverso da quello di apertura della procedura. Vengono citati alcuni documenti che potrebbero essere prodotti a sostegno delle scelte bilancistiche, quali l’inventario redatto dal curatore, o il piano del concordato preventivo presentato ai creditori. Naturalmente, se successivamente alla deduzione parziale della perdita, si avrà cognizione della integrale perdita, la differenza sarà deducibile in questo secondo momento, come accade nell’ipotesi di piano di concordato preventivo nel quale è prevista una certa percentuale di pagamento del debito, e poi il tutto si trasforma in fallimento con modifica delle previsioni iniziali. Di fatto, e per riassumere, appare corretto sia il comportamento di chi deduce la perdita sul credito quando il debitore è assoggettato a procedura concorsuale, atteso l’automatismo di cui all’articolo 101, comma 5 del Tuir secondo il quale l’enunciazione della procedura rende non dovute le prove dell’insolvenza del debitore, come del resto è corretto anche il comportamento del creditore che non deduce la perdita immediatamente ma attende di conoscere, con l’aiuto di elementi documentali, l’esatta entita’ della stessa perdita che subirà.
Ma la questione della svalutazione/deduzione parziale del credito verso debitore sottoposto a fallimento concorsuale apre una questione specifica che riguarda una casistica veramente assai frequente e cioè il trattamento della parte del credito rappresentato dall’Iva. Al momento in cui viene aperta la procedura concorsuale la parte di credito rappresentata dall’Iva può rientrare nei crediti inesigibili? La domanda è tutt’altro che retorica, posto che se il creditore ritiene che riuscirà ad incassare parte del credito, quella parte puo’ certamente essere rappresentata dall’Iva e quindi non legittimare la deduzione della corrispondente parte di credito, se invece il creditore ritiene non probabile alcun incasso ne’ totale ne’ parziale, in sede di chiusura della procedura (si veda Circ. n.77/00), l’Iva verrà comunque recuperata tramite nota d’accredito, e quindi si presenta come un credito sempre esigibile.
In definitiva, si ritiene assolutamente corretta la deduzione del solo imponibile, anche nell’ipotesi di certezza di irrecuperabilità integrale del credito. Se, al contrario, venisse dedotto l’intero credito al momento dell’apertura del fallimento, nascerebbe la necessità di eseguire una sopravvenienza attiva che risulterà imponibile quando verrà emessa la nota di accredito. Questa seconda procedura appare forse meno esente da possibili contestazioni, ma certamente è il comportamento più frequente tenuto nella prassi operativa, e non si ha notizia alcuna di contestazioni in merito da parte degli organi di verifica.
