Periodo d’imposta di durata non annuale: effetti sul calcolo dell’imponibile
di Fabio LanduzziIl combinato disposto degli articoli 76 e 110, comma 5, Tuir consente di individuare alcuni principi generali applicabili in presenza di periodi d’imposta non coincidenti con l’anno solare:
- in primis, di norma il periodo di imposta corrisponde all’esercizio civilistico, a condizione che questo non sia pari o superiore a 2 anni solari;
- il periodo d’imposta di norma corrisponde a quanto previsto dalla legge o dallo statuto societario;
- è assolutamente legittimo un esercizio ed un periodo d’imposta di durata inferiore o superiore ai 12 mesi (ma non a 24) e, in queste circostanze, il Legislatore fiscale fornisce le indicazioni circa l’effettuazione del ragguaglio per alcune poste che concorrono alla determinazione del risultato imponibile di periodo dei soggetti Ires.
Vediamo allora quali sono le poste per le quali la disciplina fiscale richiede il ragguaglio temporale:
- proventi immobiliari riferiti ai c.d. “immobili patrimonio” (articolo 90 Tuir);
- ammortamenti delle immobilizzazioni materiali (articolo 102 Tuir). A questo riguardo, va detto che la riduzione del coefficiente di ammortamento al 50% della misura ordinaria si ritiene applicabile per i cespiti entrati in funzione nel corso del periodo d’imposta, a prescindere dalla durata di quest’ultimo;
- spese di manutenzione relative ad immobilizzazioni materiali (articolo 102, comma 6, Tuir): quindi, il massimale di spese deducibili nel periodo d’imposta deve essere ragguagliato alla durata del periodo stesso;
- ammortamenti finanziari dei beni gratuitamente devolvibili (articolo 104 Tuir);
- svalutazioni dei crediti ed accantonamenti per rischi su crediti (articolo 106 Tuir): lo 0,5% deducibile deve essere perciò ragguagliato alla durata del periodo d’imposta;
- accantonamenti per spese di manutenzione ciclica di navi e aerei (articolo 107, comma 1, Tuir);
- accantonamenti per spese di ripristino/sostituzione di beni gratuitamente devolvibili (articolo 107, comma 2, Tuir).
Da notare che non soggiacciono al ragguaglio gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali; è pur vero che, dal punto di vista civilistico, laddove si rendesse opportuno – ad esempio, in caso di periodo di durata infrannuale – diminuire la quota di ammortamento imputata nel periodo per una immobilizzazione immateriale, nel presupposto che essa abbia partecipato alla formazione del risultato in misura appunto proporzionalmente più contenuta, di tale circostanza si dovrebbe tenere conto anche ai fini fiscali, in forza del principio generale della preventiva imputazione al conto economico dei componenti di reddito.
Va poi osservato che nessun ragguaglio si rende dovuto circa il computo delle variazioni in diminuzione rivenienti dalla applicazione di altre norme del Tuir; è il caso dell’eventuale eccedenza delle spese di manutenzione rispetto al plafond del 5%, la cui deduzione in quote costanti nei 5 esercizi successivi viene riversata in modo lineare a prescindere dalla durata temporale di tali periodi di imposta.
Allo stesso modo funziona il sistema di concorso alla tassazione ex articolo 86 Tuir, delle quote di plusvalenze ripartite, appunto, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
Con riguardo all’agevolazione Ace opera il ragguaglio ad anno, come indicato dalla circolare AdE 12/E/2014 secondo la quale, nell’ipotesi in cui il periodo di imposta sia superiore o inferiore ad un anno, il capitale proprio deve essere ragguagliato alla durata del periodo stesso, al fine di rendere tale variazione omogenea con il coefficiente di rendimento nozionale determinato su base annuale.
Infine, in merito alle tecniche del ragguaglio, in generale si può ritenere accettabile sia la ponderazione in base ai giorni che in base ai mesi; in quest’ultimo caso si considera il mese intero anche la sua frazione, se superiore a 15 giorni.
