Qualora il debitore non sia un soggetto passivo Iva, la locazione sarà, ovviamente, fuori dal campo di applicazione dell’Iva, mentre se il debitore è un soggetto passivo Iva il canone locativo dovrà essere assoggettato alla disciplina dell’Iva.
In quest’ultima ipotesi occorre, pertanto, distinguere se l’immobile sia un fabbricato abitativo o un fabbricato strumentale, rammentando che l’Agenzia delle entrate (circolare n. 27/E/2006) ha precisato che “la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo”.
Nel caso di fabbricato è abitativo, vale a dire con classificazione catastale “A” (ad esclusione di “A10”), la locazione sarà esente Iva, ai sensi dell’articolo 10, comma 8, n. 1, D.P.R. 633/1972, salvo l’opzione per l’imponibilità (Iva 10% n.ro 127-duodevicies della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. 633/1972) consentita solo se la locazione è effettuata dalle imprese costruttrici dei fabbricati stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c), d) ed f), D.P.R. 380/2001.
Se il fabbricato è strumentale, vale a dire “A10” “C” e “D”, il regime naturale della locazione sarà l’esenzione Iva, salvo che il locatore non abbia espresso nel contratto l’opzione per l’imponibilità (con aliquota del 22%).
Qualora il contratto sia stato stipulato in epoca anteriore alla possibilità di opzione per l’imposizione e che tale opzione sia stata successivamente esercitata dal locatore, non potendo il Custode accertare il regime Iva dalla lettura del contratto, è opportuno che egli ne chieda conferma a mezzo pec al debitore. In caso di inerzia del debitore, applicherà il regime naturale di esenzione.
Si ricorda che, qualora la locazione sia in regime Iva si renderanno applicabili tutta una serie di adempimenti di natura fiscale legati al versamento dell’imposta.
La prassi dell’Agenzia delle entrate ha affrontato la problematica emanando nel tempo inizialmente la Risoluzione n. 158/E/2005e successivamente la Risoluzione n. 62E/2006, nonché da ultimo la Risoluzione n. 105/E/2008, con cui, l’Agenzia innovando la materia, ha affermato che il custode debba procedere al versamento dell’Iva non solo nel caso di irreperibilità del debitore (Risoluzione n. 158/E/2005), ma anche in caso di debitore reperibile richiamandosi alle circolari 17.01.1974 e 13.08.1974 sugli adempimenti a carico del curatore fallimentare.
Secondo la prassi dell’Agenzia delle entrate, il custode deve, pertanto, provvedere direttamente all’emissione della fattura elettronica ed al versamento dell’imposta, trasmettendo al debitore copia della fattura analogica ovvero in formato cartaceo e la quietanza del versamento, invitandolo ad eseguire tutti gli altri adempimenti previsti (liquidazione Iva, dichiarazione Iva, Lipe).
La ragione giuridica di tale tesi si basa sul fatto che la titolarità del debitore esecutato sul bene oggetto di espropriazione forzata non è una titolarità piena, perché limitata dalla mancanza del potere dispositivo sul bene stesso: quindi, anche la connessa soggettività passiva d’imposta del debitore esecutato deve ritenersi in parte limitata. Di conseguenza, l’adempimento in concreto degli obblighi di fatturazione e di versamento del tributo che ne discendono devono ritenersi accentrati in capo alla procedura esecutiva.
Con la circolare n. 14/E/2019, l’Agenzia delle entrate ha definitivamente chiarito che, ai sensi dell’articolo 6, comma 2, D.P.R. 633/1972, nei casi di espropriazione immobiliare obbligato ad emettere fattura in nome e per conto del contribuente (debitore esecutato) e a versare l’Iva incassata all’Amministrazione finanziaria è il professionista delegato alle operazioni di vendita.
Quanto all’imposta di registro e l’Imu, la soggettività passiva resta a carico del debitore esecutato.
Ai fini delle imposte dirette, il reddito fondiario derivante dalla locazione di un immobile sottoposto a pignoramento concorre alla formazione del reddito del debitore esecutato fino alla vendita coattiva, indipendentemente dalla percezione dei frutti. Pertanto, se, nel periodo accertato, i canoni sono incassati dal custode, spetta, comunque, al debitore esecutato, l’obbligo di dichiarare il relativo reddito fondiario, in quanto titolare del diritto di proprietà (Corte di Cassazione Ordinanza n. 37610/2022).
Pertanto, sarà il debitore esecutato che dovrà dichiarare i canoni sulla base del contratto di locazione, pur senza incassarli materialmente, beneficiando dei medesimi indirettamente in quanto gli stessi faranno parte dell’attivo, che contribuirà all’esdebitamento del debitore stesso al momento del riparto.