Prestazioni mediche esenti in ambito ospedaliero: la parola all’Agenzia
di Stefano ChirichignoDopo circa un anno di vita del discusso articolo 18 D.L. 73/2022, l’Agenzia prende la parola ed emana una circolare illustrativa con tutti i crismi: la n. 20/E del 7 luglio scorso.
Il settore ospedaliero non può che accogliere positivamente l’iniziativa che dovrebbe dare un forte impulso all’omogeneizzazione delle modalità con cui gli operatori di tale settore stanno assimilando la modifica normativa al regime Iva della propria attività core intervenuta a giugno dell’anno scorso.
Ci riferiamo, in particolare, a quei soggetti che non operano (o nella misura in cui non operano) in regime di convenzionamento per effetto del quale possono applicare il regime di esenzione Iva per l’intera prestazione ospedaliera, ivi incluse le prestazioni mediche sottese, ai sensi del n. 19 dell’articolo 10 D.P.R. 633/1972.
Lo sforzo di omogeneizzazione traspare anche dalla scelta di una narrativa tendenzialmente assiomatica, dal rinvio a circolari e risoluzioni fondamentali (anche se è stata vanificata la speranza che l’idea di applicare l’Iva solo su parte del corrispettivo eccedente l’importo “in convenzione” evocata dalla circolare n. 40/1983 potesse essere derubricata a momento di aberrazione da lasciare all’oblio del tempo) ma che per la loro “anzianità” rischiavano di essere considerate superate dalla giurisprudenza comunitaria in materia (sicuramente piuttosto “vivace”) e, infine, dall’azzardare una tabella sinottica finale.
Purtroppo, però, l’Agenzia era chiamata altresì ad un assai arduo compito: vale a dire quello di definire i contorni e riportare all’interno di canoni accettabili, dal punto di vista tanto logico quanto sistematico, la “precisazione” secondo la quale il regime di esenzione si rende applicabile “anche se la prestazione sanitaria costituisce una componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata da un soggetto diverso da quelli di cui al numero 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo e per l’acquisto trovi applicazione l’esenzione di cui al presente numero; in tal caso, l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale soggetto al terzo” (ultimo periodo aggiunto al n. 18 sopra citato).
La norma muove dal principio secondo il quale, laddove una prestazione medica non riesce a godere nell’esenzione in quanto inserita nel contesto di una prestazione ospedaliera (quindi ad un paziente ricoverato) che non sia già esente, deve comunque essere valutato se può godere dell’esenzione in quanto prestazione medica (quindi ai sensi del n. 18 invece che del n. 19 dell’articolo 10 in commento).
Detto principio è incontrovertibile, mentre è assai più complesso stabilire quali debbano essere i parametri su cui fondare tale valutazione.
Sorprende che l’Agenzia invochi le sentenze della Corte di Giustizia che a suo tempo avevano precisato che il criterio in base al quale va delimitato l’ambito di applicazione delle due fattispecie di esenzione previste dalle suddette disposizioni non è tanto la natura della prestazione, quanto, piuttosto, il luogo della sua erogazione.
La circolare non trae dirette conseguenze da tale arresto giurisprudenziale, laddove la Giurisprudenza UE successiva ne ha ben circoscritto la portata, in sostanza, rilevando come la medesima prestazione potrebbe essere esente in base all’una o all’altra delle due ipotesi di esenzione (a seconda di dove viene resa), ma di certo non aiuta a comprendere quanto prestazioni rese al di fuori del contesto ospedaliero esente (vale a dire per le quali non può essere invocato il regime di esenzione di cui al n. 19), siano comunque esenti in virtù del n. 18.
È pacifico che non possa essere il luogo l’elemento discriminante, atteso che sicuramente tutte le prestazioni mediche non ospedaliere (cioè in assenza di ricovero) sono esenti a prescindere dal luogo in cui sono rese: a domicilio, presso il gabinetto medico, in spazi aperti (tipicamente per situazioni di emergenza), ma anche presso cliniche non convenzionate.
Con ciò non abbiamo alcun elemento utile per comprendere invece quando prestazioni rese a pazienti ricoverati ciò non di meno rimangono prestazioni mediche (esenti) ai sensi del n. 18.
Parimenti non ci aiuta neppure la citazione della sentenza C-106/05 secondo sui non è necessario “affinché talune prestazioni mediche siano esentate, che le stesse siano fornite nell’ambito di un rapporto di fiducia tra il prestatore di assistenza sanitaria e la persona in cura”.
Anche in questo caso non è agevole comprendere perché e che peso dia l’Agenzia a tale estrapolazione ed è auspicabile che non se ne travalichi il senso e si trascuri o svilisca il ruolo che il mandato può (non “deve”) svolgere in determinate situazioni.
Si può ipotizzare, ma si tratta di un’ipotesi, che l’Agenzia abbia cercato – forse senza troppa convinzione – un punto di appiglio per la novella domestica che prevede e legittima un mero riaddebito euro per euro, senza alcuna connotazione civilistica del rapporto sottostante.
Ma è auspicabile che non si vada a pregiudicare la possibilità del ricorso al mandato che nella prassi è largamente invalso nella forma del mandato con rappresentanza per scongiurare qualsiasi rischio nel far beneficiare il paziente (ricoverato) della prestazione medica esente anche se per il “filtro” della struttura ospedaliera, avvalendosi della trasparenza di tale filtro.
Ad avviso di chi scrive, quandanche il mandato fosse senza rappresentanza, per quanto attiene ai profili oggettivi dell’operazione, il regime Iva rimane il medesimo tra mandante e mandatario e mandatario e terzo, senza “imporre” una identità di ammontare tra le due operazioni; al contrario assorbe nel medesimo regime Iva il mark up del mandatario (articolo 13, comma 2, lettera b, D.P.R. 633/1972).
Se si condividono tali principi cardine, allora si può comprendere come si invochi la sentenza C-106/05 per legittimare il nuovo periodo aggiunto al n. 18 sopra citato, in quanto si renderebbe applicabile a quei casi in cui un rapporto di mandato non è oggettivamente ravvisabile (forse non è un caso che la circolare ricorra ad una formula atecnica e polisensa, quale quella di rapporto “trilaterale”), atteso che la Corte di Giustizia lo considera non necessario.
Rimane però priva di giustificazione alcuna (ma sarebbe stato, come detto, veramente arduo solo tentarla) la scelta di aver scomposto un corrispettivo unitario in due regimi Iva differenti che denota la totale inconsapevolezza delle caratteristiche intrinseche del tributo e soprattutto la sensazione che distinguere in base al regime Iva a monte (la circolare non tenta nulla per far estendere l’applicazione della norma alla prestazioni rese da medici legati da un rapporto di lavoro dipendente) sia difficilmente conciliabile con il principio dell’irrilevanza della forma giuridica ai fini del regime di esenzione (per tutte C-141/00 Kugler).
