Principio di inerenza e onere probatorio
di Maurizio Tozzi – Comitato Scientifico Master Breve 365All’avvicinarsi degli adempimenti dichiarativi, in sede di redazione del bilancio si pone il problema dell’idonea valutazione dei componenti negativi redditualmente rilevanti, altrimenti dovendosi procedere ad opportune variazioni in aumento in sede di dichiarazione. L’art. 109 comma 5 del TUIR subordina la deduzione dei componenti negativi all’inerenza degli stessi all’attività dell’impresa: “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi (…) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
L’inerenza in particolare deve essere configurata come correlazione fra onere sostenuto e attività produttiva di reddito imponibile, non essendo invece da ricondurre ai ricavi realizzati. Il costo deve essere riconducibile all’attività svolta, con la conseguenza che sono deducibili tutti i componenti negativi relativi all’attività medesima. In pratica, come sottolineato dal Comitato consultivo con il parere 19.2.2001 n. 1, occorre valutare se tra spesa ed attività o beni da cui derivano ricavi sussiste una relazione immediata e diretta. Tale posizione peraltro è stata ribadita ripetutamente dalla Corte di Cassazione (tra le altre, sentenze n. 1465 e 3582 del 2009), che ha avuto modo di sottolineare come:
- il concetto di inerenza deve essere interpretato in modo ampio, quale collegamento dei costi e degli oneri con l’attività dell’impresa e non con i ricavi;
- un costo è ritenuto fiscalmente deducibile non necessariamente se è stato sostenuto per ottenere un ben preciso e determinato componente positivo, ma a condizione, sufficiente, che sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili.
In termini pratici, l’attività d’impresa non può essere ricollegata ad un’esigenza di immediata realizzazione di profitto, dovendosi valutare in maniera ampia le scelte strategiche, anche di gruppo e gli obiettivi di ampio respiro perseguiti.
Effettuata questa premessa e ricordando che se gli oneri si riferiscono indistintamente non solo ad attività o beni produttivi di proventi redditualmente rilevanti per intero ma anche a proventi non computabili, è necessario, per determinare la quota parte di costi deducibile, procedere ad un calcolo di un pro rata di deducibilità, è opportuno fare anche qualche riflessione sulla ripartizione dell’onere probatorio. Ciò in quanto è bene rammentare che il processo tributario è di tipo documentale e pertanto per avvalorare le tesi prescelte (nel caso, l’inerenza del costo), è indispensabile avere la completa ed esatta documentazione giustificatrice, evidentemente da vagliare in sede di redazione del bilancio e della successiva dichiarazione dei redditi.
In caso di contestazione della deducibilità di un costo per difetto di inerenza, la prova di quest’ultima ricade solitamente sul contribuente nei casi di dubbio collegamento del componente reddituale negativo con l’impresa. Se invece si tratta delle spese strettamente necessarie alla produzione del reddito, o comunque fisiologicamente riconducibili alla sfera imprenditoriale (il caso classico è rappresentato dai costi per l’acquisto di materie prime, semilavorati, macchinari indispensabili alla produzione e vendita), sarà l’Amministrazione finanziaria a dover provare l’inesistenza, nel caso specifico, del nesso di inerenza (In tal senso si è espressa la Cassazione con la sentenza n. 6548 del 2012).
La valutazione dell’inerenza del costo transita infine per un’ulteriore riflessione dettata da numerosi precedenti giurisprudenziali: la congruità ed economicità del costo medesimo. Le scelte imprenditoriali, in linea teorica, sono insindacabili, posto che l’assunzione del “rischio d’impresa” autorizza e legittima finanche la scelta apparentemente non conveniente, se effettuata e giustificata nell’ottica di un preciso disegno di sviluppo; ciò nondimeno tale autonomia decisionale non può giungere a dissimulare comportamenti che in realtà sono totalmente irrazionali se valutati secondo i canoni del “buon padre di famiglia”.
In simili circostanze è abbastanza evidente che si pone la necessità di avere completa spiegazione della scelta assunta, comparando anche eventuali alternative e dando motivazione circa la convenienza imprenditoriale di optare per un costo elevato che magari ha vantaggi estrinsechi ed intrinsechi rilevanti nel medio/lungo periodo: l’alternativa è la contestazione di comportamento antieconomico che nel caso specifico dei costi potrebbe condurre l’Amministrazione finanziaria anche a “conclusioni” ben più pericolose, quale l’utilizzo di fatture false o il ricorso alla sovrafatturazione, circostanze assolutamente da evitare.
