Pro rata per le holding che effettuano operazioni finanziarie esenti

L’art. 19-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 esclude dal calcolo del pro rata “matematico” le operazioni esenti di cui ai nn. da 1) a 9) dell’art. 10 del decreto IVA “quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili”. Tali operazioni, che non concorrono alla determinazione della percentuale di detrazione, danno luogo all’indetraibilità specifica prevista dall’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 (C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E, § 3.3.1).

Occorre chiedersi se la riconducibilità delle operazioni esenti all’attività propria debba essere verificata in funzione dell’oggetto sociale, quale definito dall’atto costitutivo, oppure in relazione all’attività di fatto svolta dall’impresa.

Secondo la Corte di Cassazione, nella nozione di “attività propria del soggetto passivo” rientrano “non solo gli atti che tipicamente esprimano il raggiungimento del fine produttivo o commerciale dell’impresa individuale o societaria, ma anche gli atti ulteriori che configurino strumento normale e non meramente occasionale per il conseguimento del fine produttivo”; di contro, “vanno escluse tutte quelle attività che pur se previste nell’atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria dell’impresa” (Cass., 7 maggio 2008, n. 11085).

La nozione in esame deve essere assunta sotto un profilo meramente qualitativo ed è quella “diretta a realizzare l’oggetto sociale e quindi a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata e sotto tale aspetto proiettata sul mercato e, quindi, nota ai terzi” (C.M. 26 novembre 1987, n. 71/461507).

Ne discende che le operazioni esenti di cui ai nn. da 1) a 9) dell’art. 10 del decreto IVA non possono ritenersi svolte nell’esercizio dell’attività propria, né possono avere rilievo ai fini del pro rata, laddove non si traducano in un’autonoma e visibile attività di finanziamento esercitata nei confronti del pubblico in aggiunta a quelle industriali o commerciali normalmente svolte dall’impresa.

Tenuto, inoltre, conto che l’attività propria è quella compresa nell’ordinaria sfera di azione dell’impresa che realizza l’oggetto tipico, non rientrano nell’attività propria le operazioni svolte non in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria o occasionale (C.M. 3 agosto 1979, n. 25/364695).

Le operazioni esenti in questione si considerano strumentali, accessorie o occasionali se implicano un uso estremamente limitato di beni e servizi soggetti a IVA, tale da non integrare un’organizzazione specifica per la gestione della relativa attività; di contro, è irrilevante la circostanza che da tali operazioni derivino redditi anche superiori a quelli riferibili all’attività principale.

Questo “metro” di valutazione, individuato dalla Corte di giustizia (sent. 29 aprile 2004, causa C-77/01) con specifico riguardo alle operazioni accessorie, è stato esteso dall’Amministrazione finanziaria anche alle operazioni strumentali e a quelle occasionali.

Nello specifico, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 21 luglio 2008, n. 305 ha chiarito che l’attività di finanziamento svolta da una holding non può essere qualificata come meramente occasionale o accessoria rispetto all’attività principale, in quanto non effettuata con un limitatissimo impiego di lavoro, beni e servizi. Per contro, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 5 aprile 2011, n. 41 ha ritenuto che l’attività finanziaria svolta dalle concessionarie automobilistiche, siccome accessoria o strumentale all’acquisizione dei contratti di vendita dei mezzi di trasporto, sia esclusa dal calcolo del pro rata sempreché comporti un limitato impiego di lavoro, beni e servizi rilevanti ai fini IVA.

La Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate, in risposta ad una richiesta di consulenza giuridica presentata dall’Associazione Italiana Leasing (Assilea), ha confermato tali indicazioni, chiarendo che, in mancanza di un’organizzazione specifica per la gestione delle prestazioni assicurative da parte delle società di leasing, i premi assicurativi riaddebitati ai soggetti utilizzatori in regime di esenzione da IVA non concorrono alla formazione del pro rata.

In sintesi, le operazioni esenti finanziarie, anche se effettuate in modo sistematico, non vanno conteggiate nel pro rata se gli acquisti imponibili di beni e servizi necessari per compierle non sono significativi rispetto a quelli utilizzati per lo svolgimento dell’attività principale. Resta inteso che, per gli acquisti di beni e servizi impiegati per effettuare esclusivamente tali operazioni, non è detraibile la relativa imposta.

Si rileva, infine, che la Corte di giustizia ha affermato che le operazioni esenti, benché implichino un impiego ridotto di beni e servizi soggetti a IVA, non si considerano strumentali, accessorie o occasionali quando costituiscono il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività abitualmente svolta dall’impresa (sent. 11 luglio 1996, causa C-306/94 e sent. 29 ottobre 2009, causa C-174/08). In senso più lato, i giudici comunitari hanno utilizzato questa condizione per affermare che la cessione di una partecipazione, relativa ad una società alla quale la controllante ha fornito servizi soggetti a IVA ed effettuata ai fini della ristrutturazione del gruppo, “presenta un nesso diretto con l’organizzazione dell’attività esercitata dal gruppo e costituisce pertanto il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile del soggetto passivo” (sent. 29 ottobre 2009, causa C-29/08).