Profili fiscali dell’Ifrs 16 ancora incerti per il locatario

1. l’applicazione del principio di derivazione rafforzata; oppure
2. la prevalenza, ai fini fiscali, delle modalità di rappresentazione su base giuridico-formale, e quindi la realizzazione di un doppio binario civilistico-fiscale.

In particolare, guardando alla posizione del locatario, si pone il tema del trattamento da riservare al diritto d’uso dell’attività sottostante al contratto di leasing iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale, sotto il duplice profilo del riconoscimento del suo valore fiscale, da una parte, e della determinazione delle quote di ammortamento di tale valore, dall’altra parte.

Per quanto concerne il valore iniziale di tale diritto d’uso, come noto, esso è rappresentato dalla somma di diversi addenti: il valore iniziate del debito residuo verso il locatore, i pagamenti già effettuati al locatore alla data di inizio del contratto, diminuiti di eventuali incentivi, i costi sostenuti dal locatario e direttamente correlati al contratto, la stima di eventuali costi di smantellamento  e rimozione del bene che forma oggetto del contratto per la parte di essi a carico del locatario.

Per quanto concerne l’ammortamento del diritto d’uso, occorre premettere che lo Ifrs 16 non indica una classificazione specifica del diritto d’uso dell’attività fra le attività materiali o immateriali dello stato patrimoniale.

Quanto alla durata dell’ammortamento:

– se si configura un leasing traslativo, ossia il locatario eserciterà l’opzione di acquisto del bene, l’ammortamento avviene nel periodo compreso fra la data di decorrenza del contratto e quella di esaurimento della vita utile del bene oggetto del contratto;

– se, invece, non ricorrono queste condizioni, allora l’ammortamento del diritto d’uso si compie nel periodo che va dalla data di decorrenza del contratto e sino al termine di durata del contratto, se inferiore a quello della vita utile del bene.

In questo scenario, è quindi legittimo domandarsi quale possa essere il riflesso fiscale sulla determinazione dell’imponibile di periodo.

La dottrina che sinora ha approfondito la questione si è espressa favorevolmente all’applicazione al caso di specie del principio di derivazione rafforzata, e ciò tanto con riferimento al valore fiscalmente rilevante del diritto d’uso iscritto all’attivo, quanto alla determinazione delle quote di ammortamento deducibili anno per anno.

Per quanto concerne l’ammortamento, la situazione appare non semplice proprio per il fatto che, come abbiamo detto, lo Ifrs 16 non qualifica specificamente il diritto d’uso come immobilizzazione materiale o immateriale, indicando solo i criteri in forza dei quali il redattore del bilancio potrà definire la più corretta classificazione; non è perciò chiaro se la disciplina fiscale si debba cercare nell’ambito dell’articolo 102 o dell’articolo 103 Tuir ma, se si dovesse ragionevolmente valorizzare la scelta classificatoria compiuta in bilancio anche ai fini fiscali, allora potrebbe essere plausibile riferirsi a ciascuna delle norme sopra citate a seconda di quale sia la scelta compiuta in bilancio dal soggetto Ias Adopter.

Anche questa prospettazione presenta però problemi connessi alla durata dell’ammortamento definita come sopra indicato (v. par. 32 dello Ifrs 16).

Infatti, se il diritto d’uso fosse iscritto fra le immobilizzazioni materiali e si ritenesse allora applicabile l’articolo 102 Tuir, con i limiti determinati dalla applicazione dei coefficienti di ammortamento approvati dal D.M. 31.12.1988, è chiaro che si perverrebbe ai fini fiscali a risultati assai poco coerenti con i principi fondanti dello Ifrs 16 (si pensi al caso di una locazione immobiliare 6+6 il cui ammortamento fiscale sarebbe invece riproporzionato su 33 anni, stante un coefficiente ministeriale del 3%, del tutto avulso dalla corretta misurazione del concorso di tale fattore alla formazione del reddito imponibile).

È perciò fortemente auspicabile l’emanazione di un provvedimento che vada a regolamentare i diversi e significativi aspetti fiscali dello Ifrs 16, come pure è altrettanto auspicabile che esso si ispiri all’applicazione al caso di specie del principio di derivazione rafforzata, sì da limitare ai minimi termini le differenze fra il risultato economico di bilancio ed il risultato imponibile determinato dalla applicazione dello Ifrs 16.