Profili Iva della cessione di immobili abitativi
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariÈ noto che per individuare ciò che rientra nella nozione di “fabbricato a destinazione abitativa“, è necessario fare riferimento non all’effettiva utilizzazione del fabbricato, ma al criterio oggettivo della classificazione catastale dello stesso: rientrano, dunque, nella nozione di “fabbricati a destinazione abitativa” tutti i fabbricati classificati o classificabili nella categoria catastale A, con la sola esclusione di quelli classificati o classificabili nella classe A/10 (C.M. n. 27 del 04.08.2006). Infatti, ai fini IVA, a dispetto di quanto prescritto per le imposte sui redditi, non assume rilevanza il fatto che il fabbricato costituisca (o meno), per l’impresa, un bene alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, ma solo ed esclusivamente la classificazione catastale attribuita allo stesso sicché, se un immobile di categoria “A/3” è utilizzato effettivamente per lo svolgimento di un’attività d’impresa (sede legale o amministrativa di una società), ovvero di carattere professionale (studio legale), tale immobile è comunque di tipo abitativo. Tale aspetto riveste, peraltro, una certa importanza, soprattutto per quanto riguarda il trattamento Iva della cessione di tale tipologia di immobile.
Sempre ai fini Iva, non deve essere trascurato il fatto che gli immobili costituenti pertinenza di un fabbricato abitativo (quali, tipicamente, i box auto, le cantine o le soffitte) devono essere assoggettati al medesimo trattamento tributario previsto per il fabbricato abitativo relativamente al quale sussiste il vincolo pertinenziale, ivi compreso il caso in cui l’atto di disposizione del bene principale non comprenda anche il bene pertinenziale. In altre parole, la pertinenza, essendo a servizio di un bene principale, anche se autonomamente classificato catastalmente (normalmente nelle categorie C/2, C/6 e C/7), non gode di un’autonomia propria; tale aspetto assume rilevante importanza per l’applicazione dell’agevolazione della “prima casa”, nonché per il corretto trattamento Iva della vendita degli immobili abitativi.
Il trattamento IVA delle operazioni aventi ad oggetto le cessioni di immobili abitativi, ovvero di unità immobiliari urbane a destinazione abitativa (censite in catasto o classificabili nelle categorie del gruppo A – eccetto gli A/10), poste in essere da un soggetto passivo IVA, è contenuto all’interno dell’art. 10, co. 1, n. 8-bis, DPR 633/72. La disposizione in commento è stata oggetto di importanti modifiche nel corso del 2012, a seguito delle quali è stato ulteriormente ampliato il campo di applicazione dell’imponibilità IVA su opzione, prevedendo la possibilità di optare per l’imposizione anche per le cessioni operate dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo l’ultimazione dei lavori.
In buona sostanza, il DL 83/2012 ha sostituito alle due specifiche ipotesi di imponibilità su opzione introdotte dal DL 24.1.2012 n. 1 (cessioni di abitazioni locate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata e cessioni di alloggi sociali) una più generale ipotesi di imponibilità opzionale, applicabile a tutte le cessioni di fabbricati abitativi effettuate, dall’impresa costruttrice/ristrutturatrice, oltre 5 anni dal termine dei lavori. Va peraltro osservato che, la versione del DL 83/2012 ante conversione in legge non prevedeva alcuna possibilità specifica di opzione in relazione agli alloggi sociali. In sede di conversione del predetto decreto, però, questa ipotesi è stata nuovamente prevista: dalla data di entrata in vigore del DL 83/2012, avvenuta in data 12.8.2012, è possibile optare, quindi, per l’imposizione IVA anche in relazione a tutte le cessioni di alloggi sociali (come definiti dal DM 22.4.2008), a prescindere dalla natura del soggetto cedente.
Per effetto del regime impositivo appena delineato, l’impresa costruttrice, o ristrutturatrice, di fabbricati abitativi, oggetto di cessione entro i 5 anni dal completamento dei lavori, essendo tenuta ad applicare l’imposta (senza alcuna opzione e senza possibilità di usufruire del “reverse charge”), dovrà anche esporla sul documento fiscale (esercitando la rivalsa nei modi ordinari), incassarla dal cessionario e provvedere al versamento facendola concorrere alla propria liquidazione IVA, a nulla rilevando che il cessionario sia o meno un soggetto passivo IVA. Diversamente, invece, quando la cessione è imponibile IVA per opzione (cessione effettuata dalle stesse imprese costruttrici o ristrutturatrici decorsi cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori o cessione di fabbricati abitativi destinati ad “alloggi sociali”), l’applicazione dell’inversione contabile è obbligatoria, sempreché il cessionario sia un soggetto passivo IVA. A tale regola generale, infatti, è lecito sottrarre la cessione di immobile a favore di un contribuente privo della partita IVA, per gli evidenti impedimenti tecnici in capo a tale ultimo soggetto.
Particolarmente delicata risulta essere, infine, la cessione di immobili abitativi esenti Iva: al ricorrere di questa circostanza, rimarranno immutate le problematiche relative agli effetti derivanti dall’effettuazione di operazioni esenti, ed in particolare l’applicazione del pro-rata di detrazione e la rettifica della detrazione. Si rammenta, infatti, che, l’effettuazione di operazioni esenti può determinare l’obbligo di rettificare la detrazione dell’IVA assolta a monte per l’acquisto, la costruzione o il recupero edilizio di beni immobili. La rettifica in parola deve essere operata, inoltre, in relazione alla variazione del pro-rata, soltanto se superiore a dieci punti percentuali rispetto a quello originario con il quale si è detratta l’IVA (art. 19-bis2, co. 4, del DPR 633/72). L’opportunità di effettuare operazioni di cessione in esenzione da imposta deve, quindi, essere attentamente valutata anche alla luce delle limitazioni che tali operazioni producono:
- sulla detrazione già operata a suo tempo in relazione all’IVA assolta a monte per il loro acquisto o la loro costruzione, con il contestuale obbligo di rettifica della detrazione operata in anni precedenti a quello di effettuazione dell’operazione esente;
- sul rapporto (“pro rata”) di detraibilità dell’anno, che genera una limitazione del diritto alla detrazione dell’IVA nell’anno di effettuazione dell’operazione esente.
