I profili penali tributari della stabile organizzazione occulta

A livello internazionale l’articolo 5, paragrafo 1, del modello di convenzione Ocse prevede che la stabile organizzazione rappresenta una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività in un determinato territorio.

Ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della convenzione internazionale se l’impresa di uno Stato contraente svolge la propria attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili, oltre che nello Stato di residenza, anche nello Stato della fonte ma unicamente nella misura in cui siano attribuibili alla stabile organizzazione stessa.

A livello domestico, in linea con le indicazioni fornite dall’Ocse, la stabile organizzazione viene definita come una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato Italiano (articolo 162 del Tuir).

Ciò posto, prima di analizzare nel dettaglio la rilevanza penale della stabile organizzazione occulta di un soggetto non residente sul territorio dello Stato, occorre affrontare il tema della “soggettività passiva” della stabile organizzazione, dal quale derivano differenti profili sanzionatori.

Sulla base di un consolidato orientamento, la giurisprudenza ha confermato la non soggettività passiva tributaria della stabile organizzazione.

Su tutti si richiama il noto caso “Philip Morris”, ove la suprema Corte (Sezione tributaria, sentenza n. 7682 del 25 maggio 2002) ha affermato che i soggetti passivi tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi erano le società del gruppo Philip Morris estere e non la società residente riqualificata stabile organizzazione plurima.

In merito, il giudice tributario ha condiviso la procedura adottata dall’Amministrazione finanziaria che si era concretizzata nella notifica degli avvisi di accertamento nei confronti dei vari soggetti non residenti che avevano operato sul territorio dello Stato, quali soggetti completamente sconosciuti al Fisco, tramite “plurime stabili organizzazioni”.

In buona sostanza la stabile organizzazione occulta, sprovvista del codice fiscale e della partita Iva, avrebbe operato in Italia come “evasore totale”, non presentando la prescritta dichiarazione dei redditi.

Tale prevalente approccio ermeneutico è stato sconfessato dalla stessa Corte di Cassazione (sentenza n. 16106 del 22 luglio 2011), nella quale il giudice di legittimità ha individuato, a carico della stabile organizzazione, una “soggettività fiscale di diritto interno”.

Nello specifico, la stabile organizzazione occulta costituirebbe un autonomo centro di imputazione fiscale (sia ai fini Iva che delle imposte sui redditi) dotato di una propria soggettività tributaria, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria può legittimamente emettere avviso di accertamento nei confronti della società residente in Italia, dove si “annida” la stabile organizzazione occulta.

Delineati nei tratti essenziali i due contrapposti orientamenti, si ritiene che l’individuazione della stabile organizzazione sul territorio dello Stato determini, ai fini penali, l’ipotesi delittuosa di cui all’articolo 5 del D.Lgs. 74/2000 (rubricato omessa dichiarazione), a mente del quale è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

Di contro, aderendo alla tesi espressa dalla Suprema Corte di Cassazione nella sentenza n. 16106/2011, sarebbe contestata alla società residente in Italia, riqualificata stabile organizzazione, l’ipotesi delittuosa prevista dall’articolo 4 del D.Lgs. 74/2000 (rubricato dichiarazione infedele), che prevede e sanziona il soggetto che, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ossia elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

• l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro centocinquantamila;
• l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni.

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