Quale sorte per i fondi tassati nelle operazioni societarie straordinarie?
di Fabio LanduzziNei bilanci delle società è frequente riscontrare la presenza di fondi tassati, ovvero di fondi iscritti al passivo e creati mediante accantonamenti transitati negli esercizi precedenti nel conto economico annuale ed oggetto di variazione in aumento ai fini Ires e, spesso, anche ai fini Irap. Si tratta di posizioni che determinano le cd. “differenze temporanee positive” ossia differenze fra il risultato economico di bilancio ed il risultato imponibile destinate nel tempo a riassorbirsi; di conseguenza, sono partite suscettibili di produrre l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate. Esempi di fondi di questo tipo si riscontrano sia in poste rettificative del valore di elementi attivi, come nel caso dei fondi per svalutazione crediti (per la quota eccedente l’ammontare deducibile ex articolo 106 del Tuir) e dei fondi per svalutazione magazzino o per perdite su commesse pluriennali, e sia in poste iscritte a fronte di spese e rischi futuri come i fondi garanzia, i fondi per liti in corso, ecc.
Quando la società partecipa ad operazioni straordinarie che comportano il trasferimento, diretto od indiretto, dell’azienda o di un suo ramo nel cui perimetro contabile sono inclusi tali fondi tassati, si pone sempre la questione fiscale di definirne il trattamento; questione fiscale che, poi, presenta anche dei riflessi di bilancio in quanto la conseguenza della sorte tributaria di tali fondi ha effetti diretti sull’iscrizione delle imposte anticipate ad essi connesse.
Al riguardo, per inquadrare la fattispecie in modo sistematico occorre distinguere fra due grandi categorie di operazioni societarie straordinarie:
- Le operazioni “realizzative”, ovvero quelle il cui compimento determina sotto il profilo fiscale il “realizzo” delle plus e minusvalenze latenti; e
- Le operazioni “non realizzative”, ovvero quelle che, vuoi per finzione fiscale, o vuoi per derivazione civilistica, sono neutrali e quindi non determinano alcuna alterazione dei valori trasferiti dal dante causa all’avente causa.
Ebbene, nel novero delle operazioni straordinarie “realizzative” rientra oggi esclusivamente la cessione di azienda o di ramo di azienda. In questo caso, quindi, se nelle poste del passivo che compongono il compendio aziendale trasferito sono inclusi fondi tassati, gli stessi hanno l’effetto di diminuire il valore fiscale – in capo al cedente – dell’azienda trasferita; di conseguenza, definito un determinato prezzo di cessione, ed a parità di ogni altra condizione, la cessione determinerà una plusvalenza fiscale minore rispetto a quella contabile (od una minusvalenza fiscale maggiore di quella contabile), consentendo al cedente di operare una variazione in diminuzione ai fini Ires di ammontare pari ai fondi tassati esistenti alla data di efficacia della cessione e trasferiti al cessionario; questa variazione non rileverà ai fini Irap, poiché per il tributo regionale non sono rilevanti le plus e minusvalenze dovute alla cessione di azienda. Contabilmente, quindi, il cedente dovrà azzerare le imposte anticipate iscritte in relazione a questi fondi tassati; il cessionario, dal suo lato, assumerà i fondi in versione non più tassata, così che il loro eventuale futuro utilizzo dovrà concorrere a tassazione.
Nel caso delle operazioni straordinarie “non realizzative” (conferimento di azienda, fusione e scissione), non si determinata invece alcun effetto di assorbimento delle differenze temporanee associate ai fondi tassati. Pertanto, i fondi tassati che sono inclusi nel perimetro contabile dell’azienda conferita, sono assunti ai sensi dell’articolo 176, comma 1, del Tuir, per lo stesso valore dal soggetto conferitario il quale, al momento del successivo utilizzo del fondo, avrà quindi diritto ad effettuare la variazione in diminuzione del reddito; e ciò potrà valere sia ai fini Ires che ai fini Irap, a seconda della natura del fondo e quindi della posta a cui lo stesso si riferisce. Di conseguenza, sotto il profilo contabile, il conferitario avrà titolo di conservare le imposte anticipate trasferitegli dal conferente in connessione all’azienda apportata.
Analoga conclusione vale anche nei casi di fusione e di scissione societaria, laddove il principio di continuità dei valori fiscali trova piena applicazione con il subentro dell’avente causa (società incorporante o risultante dalla fusione, e beneficiaria della scissione) nelle posizioni soggettive del dante causa (società fusa o incorporata, e società scissa).
