Quando la costruzione di immobili è attività d’impresa?

Ma su questo punto, l’Agenzia delle entrate, nel corso degli anni, ha fornito indicazioni maggiormente restrittive rispetto a quanto si potrebbe concludere dalla semplice lettura della norma.

L’attività di edificazione

La norma “incriminata” è l’articolo 67, comma 1, lett. b), Tuir, la quale richiama, tra i redditi diversi, l’attività speculativa in ambito edilizio; sono infatti tassabili quali redditi diversi (quindi irrilevanti nel caso di possesso ultra quinquennale del bene) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti, ovviamente salvo i casi di acquisizione tramite successione ovvero di impiego quale abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso.

Il termine quinquennale individua un orizzonte temporale nel quale l’attività di costruzione e vendita presenta profili speculativi, con conseguente tassazione della plusvalenza generata.

Tale attività speculativa deve qualificarsi attività d’impresa quando l’attività svolta è caratterizzata dalla professionalità “abituale”, ancorché non esclusiva; in mancanza di tale elemento, l’attività commerciale esercitata “occasionalmente” è produttiva di un reddito inquadrabile nella categoria dei redditi diversi.

Nell’attività di edificazione e successiva cessione, il confine tra reddito d’impresa e reddito diverso è tutt’altro che definito, e sbagliare l’inquadramento fiscale di una siffatta attività può comportare conseguenze devastanti per il contribuente che la pone in essere.

Va detto, comunque, che le situazioni esaminate dall’Agenzia nel corso del tempo sono tutte caratterizzate da speculazioni di significativa portata.

Celebre è la risoluzione AdE 204/E/2002, incentrata sul caso di un contribuente che aveva posto in essere una operazione speculativa consistente nel risanamento conservativo e suddivisione di un immobile, con realizzazione di 49 box, successivamente venduti (nel caso di specie la cessione era avvenuta ad opera degli eredi in relazione all’intervento realizzato dal de cuius, ma le considerazioni certo non cambiano per quanto interessa in questa sede).

In tale documento si osservava come “Requisito imprescindibile affinché possa configurarsi l’impresa commerciale agli effetti delle imposte sui redditi è, dunque, che l’attività svolta sia caratterizzata dalla professionalità abituale, ancorché non esclusiva”, concludendo che l’attività compiuta dall’istante doveva considerarsi imprenditoriale, avendo realizzato un complesso immobiliare, composto da 49 box, destinato non al proprio uso o a quello della propria famiglia, bensì alla vendita a terzi, avvalendosi di un’organizzazione produttiva idonea, e svolgendo un’attività protrattasi nel tempo.

Situazione non dissimile è stata esaminata nella recente risposta ad interpello n. 426 del 24.10.2019, nell’ambito della quale l’iniziativa imprenditoriale si sostanziava nella realizzazione, a seguito dei lavori di demolizione e ricostruzione di un edificio, di 5 appartamenti, 8 garage e 3 posti auto. Situazione nella quale l’Agenzia è pervenuta alle medesime conclusioni esposte nel precedente documento.

In entrambe le pronunce l’Agenzia poggia il proprio ragionamento su due punti cardine espressi dalla giurisprudenza nel corso degli anni (in particolare occorre riferirsi alla sentenza della Cassazione n. 8193 del 29.08.1997):

• la qualifica di imprenditore può essere attribuita anche a chi semplicemente utilizza e coordina un proprio capitale per fini produttivi, non essendo necessario che la funzione organizzativa dell’imprenditore abbia ad oggetto anche le altrui prestazioni lavorative, autonome o subordinate, o che i mezzi di cui ci si avvalga costituiscano un apparato strumentale fisicamente percepibile, in quanto quest’ultimo può ridursi al solo impiego di mezzi finanziari;
• l’esercizio dell’impresa, inoltre, può esaurirsi anche con un singolo affare in considerazione della sua rilevanza economica e delle operazioni che il suo svolgimento comporta.

In entrambi i documenti di prassi si ritiene che “l’attività svolta dall’istante deve considerarsi imprenditoriale dal momento che l’intervento sul complesso immobiliare posto in essere risulta finalizzato non al proprio uso o a quello della propria famiglia, bensì alla realizzazione e successiva vendita delle unità immobiliari, garage e posti auto a terzi, avvalendosi di un’organizzazione produttiva idonea, e svolgendo un’attività protrattasi nel tempo.”

Quindi, nel campo della speculazione edilizia, il pensiero dell’Agenzia è volto a qualificare imprenditoriali le attività svolte in forma organizzata, dove si ravvisa l’intento speculativo del contribuente, di fatto permettendo di qualificare il reddito conseguito nell’ambito dei redditi diversi solo quando l’esito speculativo sia del tutto incidentale.

I diversi casi esaminati sono caratterizzati da un evidente intento speculativo sin dall’origine, che comporta l’inclusione dell’iniziativa nell’ambito del reddito d’impresa, senza che il fatto di aver realizzato tale attività solo in quella occasione possa permettere al contribuente di applicare la disciplina dei redditi diversi immobiliari.

Quindi, ogni qual volta risulti palese che l’intervento sia esclusivamente finalizzato al lucro, sin dalla sua origine, quell’attività richiede la qualificazione nel reddito d’impresa; certamente, la significatività dell’intervento, in termini di ampiezza economica, è idonea ad evidenziate come l’obiettivo originario fosse quello speculativo e non certo quello di mero godimento del contribuente.