I rapporti tra revisore “entrante” e revisore “uscente”

Tuttavia, nel caso in cui vi sia un avvicendamento tra due diversi revisori e cioè quando un revisore cessi dal proprio incarico e ne subentri uno nuovo (sia esso sindaco-revisore, revisore o società di revisione), tali precetti vanno contemperati con i doveri di riesame delle carte di lavoro e di verifica dei saldi di apertura posti in capo al “revisore entrante” dai principi di revisione internazionale (principi che, si rammenta, sono anch’essi elevati a rango di norme primarie per mezzo del rinvio operato dall’articolo 11 D.Lgs. 39/2010).

Secondo tali principi, infatti,

• prima di iniziare un nuovo incarico di revisione, il revisore “deve comunicare con il revisore precedente, in caso di sostituzione dello stesso, in conformità ai principi etici applicabili” (cfr. principio di revisione internazionale ISA Italia n. 300, par. 13);
• non avendo precedenti esperienze con l’impresa da sottoporre a revisione, il revisore legale “entrante” “può considerare nella definizione della strategia generale di revisione e del piano di revisione, nel caso di un primo incarico …” di prendere “… accordi con il revisore precedente finalizzati, ad esempio, al riesame delle sue carte di lavoro, salvo che ciò non sia vietato da leggi o da regolamenti” (cfr. principio di revisione internazionale ISA Italia n. 300, par. A20);
• il nuovo revisore “deve acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per stabilire se i saldi di apertura contengano errori che influiscono in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame … omissis … svolgendo una o alcune delle seguenti attività: i) se il bilancio del periodo amministrativo precedente è stato sottoposto a revisione contabile, riesaminare le carte di lavoro del revisore precedente per acquisire elementi probativi a supporto dei saldi di apertura … omissis … iii) svolgere specifiche procedure di revisione per acquisire elementi probativi sui saldi di apertura” (cfr. principio di revisione internazionale ISA Italia n. 510, par. 6);
• il revisore entrante “può essere in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura riesaminando le carte di lavoro del revisore precedente” (cfr. principio di revisione internazionale ISA Italia n. 510, par. A4);
• “Le comunicazioni del revisore in carica con il revisore precedente avvengono sulla base di principi etici e professionali applicabili” (cfr. principio di revisione internazionale ISA Italia n. 510, par. A5);
• ai fini della verifica della regolare tenuta della contabilità sociale, il nuovo revisore può “… esaminare la documentazione relativa all’ultima verifica periodica predisposta dal revisore precedente” (cfr. principio di revisione SA Italia n. 250B, par. A4).

Per consentire il coordinamento tra gli obblighi di riservatezza e di segreto professionale da parte del revisore uscente e i doveri di verifica delle carte di lavoro dell’ultima revisione e dei saldi di apertura da parte del revisore entrante, i commi 2, 3 e 5 del succitato articolo 9 bis D.Lgs. 39/2010 hanno quindi previsto che:

• chi esercita l’attività di revisione legale deve rispettare “i principi di riservatezza e segreto professionale elaborati da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell’economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell’economia e delle finanze, sentita la Consob.

A tal fine, il Ministero dell’economia e delle finanze sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi” (comma 2);

• “gli obblighi di riservatezza e segreto professionale … omissis … non ostacolano l’applicazione delle disposizioni del presente decreto” (comma 3) e quindi non sono di ostacolo neppure all’applicazione dei principi di revisione internazionale cui il decreto fa rinvio all’articolo 11 D.Lgs. 39/2010;
• “quando un revisore legale o una società di revisione legale è sostituito da un altro revisore legale o da un’altra società di revisione legale, il revisore legale o la società di revisione legale uscente consente al revisore legale o alla società di revisione legale entrante l’accesso a tutte le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima revisione di tale ente” (comma 5).

Pertanto, nonostante non sia stato ancora emanato il provvedimento del MEF sull’adozione delle modalità di elaborazione dei principi di riservatezza e di segreto professionale previsto dal predetto articolo 9 bis, comma 2, D.Lgs. 39/2010, è comunque possibile riferirsi a tutte le norme e ai principi sopra citati, nonché ai principi etici applicabili nell’attività di revisione legale definiti dal principio internazionale sul controllo della qualità ISQC Italia 1 (nello specifico, i paragrafi da 20 a 25).

Una volta delineato il contesto normativo di riferimento e i principi applicabili, nella pratica è dunque opportuno che il revisore entrante informi la società sottoposta a revisione della necessità di contattare il revisore uscente per una consultazione e per visionare le carte di lavoro dell’ultima revisione, al fine di potere svolgere diligentemente l’incarico di revisione e nel rispetto di quanto previsto dalle norme di legge e dei principi di revisione e dei principi etici applicabili.

È opportuno (anche ai fini della documentazione del lavoro di revisione) che tale comunicazione vada formalizzata in forma scritta. Per tali casi, un valido facsimile da utilizzare è quello fornito da Assirevi nel documento di ricerca n. 212 edito a novembre del 2017 (cfr. allegato n. 1 del documento citato).

Il revisore uscente, dal canto suo, dovrà consentire l’accesso al revisore entrante alle proprie carte di lavoro e alle informazioni in suo possesso relative alla revisione del bilancio. Conformemente alle norme e ai principi sopra richiamati è necessario che il revisore uscente consenta l’accesso solamente alla documentazione già definita (cioè a quella già archiviata nel dossier di revisione in via definitiva) e che ottenga dal revisore entrante una sua formale dichiarazione circa le finalità di accesso alla documentazione nonché un suo impegno a non utilizzarle per finalità diverse da quelle inerenti lo svolgimento dell’incarico di revisione legale. Potrà essere opportuno “circolarizzare” tale comunicazione anche con la società sottoposta a revisione.

Anche a tal fine si ritiene che un valido facsimile da utilizzare sia quello compiegato al predetto documento di ricerca edito da Assirevi (cfr. allegato n. 2).