Nel citato documento di prassi, è precisato, prima di tutto, che le quote imputate nel conto economico sono inferiori a quelle massime fiscalmente deducibili (in base alle aliquote tabellari di cui al D.M. 31.12.1988), ma per effetto del principio di derivazione, la deduzione è avvenuta in base a quanto iscritto nel conto economico. Si ricorda, infatti, che la deduzione delle quote di ammortamento dei beni materiali strumentali deve avvenire in misura non superiore a quella prevista dai coefficienti tabellari indicati nel D.M. 31.12.1998, in quanto il legislatore fiscale si è “preoccupato” di stabilire un limite massimo al di sopra del quale la deduzione non può avvenire. Resta fermo anche l’obbligo della previa imputazione dell’ammortamento nel conto economico dell’esercizio di competenza, quale condizione per la sua deduzione.
Da ciò deriva che, se la quota di ammortamento iscritta nel conto economico, in base alla vita utile del bene, sia inferiore a quello massimo fiscalmente deducibile, come già anticipato, il principio di derivazione obbliga ad accettare anche fiscalmente l’importo della quota stanziata in bilancio. In linea di principio, quindi, non è possibile operare una variazione in diminuzione per la differenza tra quota di ammortamento fiscalmente deducibile (determinata in base alle aliquote tabellari) e quella stanziata a conto economico.
Nel caso affrontato nella risoluzione n. 98/E/2013, anche dopo la svalutazione, gli amministratori non hanno modificato la durata della vita utile del bene, con la conseguenza che le quote di ammortamento imputate dopo la svalutazione sono inferiori rispetto a quelle ante rettifica.
La questione centrale del documento di prassi riguarda la modalità di recupero della svalutazione del bene e non dedotta all’atto della rettifica. Secondo l’Agenzia delle entrate, nonostante le quote di ammortamento stanziate nel conto economico, anche se inferiori a quelle massime fiscalmente deducibili, assumano in linea di principio rilevanza fiscale, nel caso di specie è possibile dedurre quote di ammortamento più elevate, operando una variazione in diminuzione nel modello Redditi, pari alla differenza tra quota di ammortamento calcolata in base alle aliquote tabellari di cui al D.M. 31.12.1988 e la quota di ammortamento stanziata a conto economico (sul valore al netto della svalutazione).
Secondo l’Agenzia delle entrate, la soluzione individuata consente di riassorbire nel minor tempo possibile la differenza di valore tra quello civilistico e quello fiscale che si è originato a seguito della svalutazione. Tra l’altro, il riassorbimento deve iniziare già a partire dall’esercizio in cui la stessa è stata contabilizzata, pur sempre a condizione che l’ammortamento iscritto nel conto economico sia inferiore a quello massimo fiscalmente deducibile. Si precisa, infine, che l’eventuale minor ammortamento fiscale, rispetto a quello massimo fiscalmente deducibile, e che non è stato dedotto prima della svalutazione, potrà essere recuperato solo in sede di cessione del bene.
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