Reddito soggetti Ires e principio di derivazione rafforzata
di EVOLUTION
Di recente l’articolo 13-bis del D.L. 244/2016, intervenendo sull’articolo 83 del Tuir, ha esteso le modalità di determinazione del reddito previste per i soggetti IAS/IFRS anche alle imprese che redigono il bilancio sulla base dei nuovi principi contabili nazionali redatti dall’OIC, ad eccezione delle micro imprese.
Con la modifica dell’articolo 83, comma 1, del Tuir, infatti, viene introdotto un principio di “derivazione rafforzata”, già operante per i soggetti IAS, che prevede il riconoscimento, per i soggetti diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del cod. civ., dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio contenuti nei nuovi principi contabili. A tal fine sono applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni attuative emanate per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (articolo 1, comma 59, della L. 244/2007 e articolo 4, comma 7-quater, del D.Lgs. 38/2005). Si consente a tali soggetti – precisa la scheda di lettura al D.L. 244/2016 – “il pieno riconoscimento della rappresentazione di bilancio fondata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma mediante la disattivazione delle regole di competenza fiscale … ovvero delle ipotesi in cui la rappresentazione di bilancio per ragioni di ordine fiscale cede il passo alla gestione degli effetti fiscali sulla base della natura giuridica delle operazioni (come nelle fattispecie aventi ad oggetto titoli partecipativi recata dall’articolo 3 del predetto D.M. 48/2009) al fine di garantire l’applicazione di istituti fiscali quali l’esenzione delle plusvalenze e l’esclusione dei dividendi …”.
Ai fini di una definizione dei concetti di qualificazione, classificazione e imputazione temporale è possibile rifarsi a quanto indicato dalla circolare AdE 7/E/2011 per i soggetti IAS adopter.
| Qualificazione |
Il fenomeno della “qualificazione” attiene all’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, degli effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano giuridico. Nello specifico, la qualificazione di bilancio delle operazioni e dei fatti aziendali porta, sul piano fiscale, a distinguere due ordini di operazioni:
Il rinvio ai criteri di qualificazione ha quindi la finalità di sostituire un approccio economico sostanziale ad un approccio basato sulla forma giuridico-contrattuale più tipica delle regole del Tuir. |
| Classificazione |
Una volta individuato il “modello” giuridico-negoziale di riferimento e chiarito se l’operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti (in tutto o in parte) come fenomeno reddituale, occorre definirne gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito (e, contestualmente, individuare la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali). Sotto il profilo reddituale, si tratta di individuare la tipologia (o “classe”) di provento/onere di ciascuna operazione. Il “fenomeno classificatorio”, quindi, non è scindibile dal “fenomeno qualificatorio”, anzi ne costituisce una naturale conseguenza e deve risultare coerente con il primo; ne deriva che un’operazione diversamente qualificata rispetto alla rappresentazione giuridico-formale genera, in linea generale, una conseguente diversa classificazione. |
| Imputazione temporale |
Si tratta della corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile. Ne consegue che, ai fini fiscali, l’imputazione temporale dei componenti di reddito deve sempre avvenire – salvo specifiche deroghe – in perfetta aderenza alle risultanze del conto economico. |
Dalla lettura combinata del nuovo articolo 83 e del D.M. 48/2009 si desume che, ai soggetti “diversi” dalle micro imprese, con bilancio redatto in base alle disposizioni civilistiche:
- è applicabile il principio di “derivazione rafforzata”;
- non sono applicabili le regole della competenza (articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir).
Una delle fattispecie in cui la qualificazione dei principi adottati produce effetti fiscali è l’acquisto di un bene con pagamento “differito”. Secondo la circolare AdE 7/E/2011, infatti, tale operazione si qualifica come acquisto associato ad un contratto di finanziamento e comporta l’iscrizione in bilancio del corrispettivo (contrattuale) attualizzato, nonché l’imputazione dei relativi interessi pro rata temporis.
Non sono derogate dalla “derivazione rafforzata”, invece, le norme che riguardano valutazioni e quantificazioni. Trattasi ad esempio delle disposizioni che limitano gli ammortamenti e gli accantonamenti (articoli 103, 105 e 107 Tuir), ovvero quelle che prevedono la rilevanza del principio di cassa come nel caso dei compensi amministratori (articolo 95 Tuir).
Infine si ricorda che, coerentemente con le modifiche in commento, il decreto Milleproroghe ha prorogato di 15 giorni il termine per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi e delle dichiarazioni Irap relative al 2016 che, quindi, slitta al 16/10/2017 (il 15/10 cade di domenica); tale differimento è stato predisposto “al fine di agevolare la prima applicazione delle disposizioni introdotte dal decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139, e delle disposizioni di coordinamento”.
Diversamente, per i soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni codicistiche e che rientrano nella definizione di micro impresa, ai fini della competenza fiscale occorre applicare le disposizioni contenute nell’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir e non è prorogato il termine per la presentazione della dichiarazione.
Relativamente all’individuazione della categoria delle micro imprese, poiché l’articolo 83 del Tuir richiama genericamente i soggetti di cui all’articolo 2435-ter del cod. civ., tali società sono escluse dall’applicazione della derivazione rafforzata anche se redigono il bilancio in forma abbreviata o ordinaria.
