Rent to buy: l’Agenzia inquadra gli aspetti fiscali

L’argomento è già stato oggetto di attenzione (si vedano, in tal senso lo Studio del Notariato, n. 490-2013/T con la successiva Nota di Segnalazione novità normativa licenziata dal Consiglio Nazionale subito dopo la pubblicazione del decreto, nonché la Norma di comportamento n. 191/2014, dell’Associazione Italiana dottori commercialisti di Milano) in questi ultimi anni, caratterizzati da una forte crisi del mercato immobiliare, poiché consente, ai potenziali acquirenti, l’immediata disponibilità dell’immobile, diluendo nel tempo l’impegno finanziario e, ai potenziali venditori, la possibilità di mettere subito a reddito il bene.

La Circolare delinea brevemente i principali aspetti civilistici di tali contratti, per concentrarsi sulle implicazioni fiscali della fattispecie, precisando che in questa tipologia di contratto non sussiste alcun vincolo che obblighi entrambe le parti del contratto al trasferimento della proprietà dell’immobile (cosa che si verifica nei casi di locazione con clausola di trasferimento della proprietà), bensì è presente un diritto di acquisto, attribuito al solo conduttore, che, qualora esercitato, obbliga l’altra controparte (il locatore-proprietario) a cedere l’immobile. Si ricorda, per quanto concerne le implicazioni civilistiche, che gli aspetti salienti del rent to buy risiedono ne:

• l’applicazione della disciplina della trascrizione ai sensi del 2645-bis, dettata per i contratti preliminari di compravendita;
• il prolungamento della durata massima dell’efficacia prenotativa a tutta la durata del contratto e comunque non oltre i dieci anni, durata che, tuttavia, è lasciata alla libera contrattazione delle parti;
• l’autonomia contrattuale delle parti nella possibilità di prevedere diritti di recesso, clausole penali e/o meccanismi condizionali, nonché di determinare la quota dei canoni da imputare al godimento dell’immobile e la quota da imputare al corrispettivo del trasferimento.

Dal punto di vista fiscale, la Circolare separa le due fasi del “godimento”, da quello del “trasferimento” dell’immobile, distinguendo il caso in cui il concedente operi in regime di impresa o come privato e specificando che, in linea generale, per quanto riguarda la fase del godimento, il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione attribuita alla quota di canone (per il mero godimento, assimilabile alla “locazione”, o quale anticipazione del corrispettivo, assimilabile ad “acconto prezzo”).

Infine, vengono analizzate anche le ipotesi in cui le parti, alla fine, non procedano alla conclusione del contratto di compravendita, distinguendo il caso in cui il conduttore rinunci all’esercizio del proprio diritto, dai casi di risoluzione per inadempimento, rispettivamente dell’una o dell’altra controparte.

Concedente operante in regime di impresa

Ai fini delle imposte dirette e IRAP, prima dell’esercizio del diritto di acquisto, l’unico negozio che determina componenti positive di reddito è quello del godimento dell’immobile, assimilabile alla locazione, quindi secondo le regole proprie degli immobili merce, strumentali o patrimonio, mentre le quote dei canoni imputate ad acconti sul prezzo (contabilizzati come “debiti”), assumono rilievo fiscale solo nella eventuale fase di vendita successiva. In tal caso, infatti, si genera un ricavo (immobili merce) ex art. 85 Tuir, o una plusvalenza (immobili strumentali o patrimonio), ex art. 86, comma 2, Tuir.

In caso di mancato esercizio del diritto, non emergerà per il concedente alcun componente positivo di reddito, salvo che il contratto stabilisca la possibilità di trattenere anche la quota di canone imputata ad acconto prezzo, che, in tal caso, costituisce componente positivo di reddito.

Per quanto concerne l’Iva, alle quote di canone imputate a godimento dell’immobile si applica la disciplina prevista per i canoni di locazione. Le quote di canoni corrisposte quali acconto prezzo seguono invece il trattamento Iva applicabile alle cessioni di immobili, e saranno poi da scomputare dal corrispettivo complessivo di vendita pattuito, nel caso di esercizio del diritto di acquisto dell’immobile a termine. In caso di mancato esercizio, invece, il concedente dovrà emettere in ogni caso una nota di accredito pari ai canoni percepiti a titolo di acconto, salvo, in caso che il contratto stabilisca la possibilità di trattenere anche la quota di canone imputata ad acconto prezzo, riassoggettare ad Iva, con aliquota ordinaria, la sola quota di canoni eventualmente trattenuta. Sarà emessa nota di variazione anche in caso di risoluzione per inadempimento del concedente, tenuto a restituire tutti gli acconti. Analogamente, in caso di inadempimento del conduttore, la nota di variazione sarà emessa poiché, rimanendo i canoni trattenuti a titolo di penalità, escono dal campo di applicazione dell’Iva.

L’imposta di registro è da applicare sia per la concessione in godimento dell’immobile, sia per la vendita (e i relativi acconti). Nel primo caso, si applicano le regole della locazione, con i relativi discrimini dettati dall’assoggettamento, o meno, dei canoni a Iva, e dalla natura strumentale o abitativa degli immobili. L’imposizione delle quote dei canoni destinate ad acconto, invece, è calcolata sull’ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti per l’intera durata del contratto, così come, una volta esercitato il diritto d’acquisto, al trasferimento dell’immobile si applicheranno le aliquote normalmente previste per i trasferimenti.

Concedente non operante in regime di impresa

Per il privato che ponga in essere un’operazione di rent to buy, ai fini dell’imposizione diretta, la quota dei canoni stabiliti per la concessione del godimento è assimilata alla locazione e, pertanto, tassata per il 95% secondo la disciplina dei redditi fondiari, con facoltà di opzione per il regime della “cedolare secca”. Le quote del canone imputate ad acconto prezzo, diventeranno imponibili al momento della cessione dell’immobile, cioè all’esercizio dell’opzione da parte del conduttore, se ricorrono le condizioni ex art. 67 comma 1, lett. b), Tuir che attrae a tassazione le “plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni”. Se la cessione, invece, interviene oltre il quinquennio, il corrispettivo non assumerà rilievo fiscale. In caso di mancato esercizio, invece, la restituzione delle somme destinate ad acconto prezzo non assume rilievo per nessuna delle parti, salvo che il contratto non preveda il trattenimento delle quote, caso in cui, come in ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore, l’importo costituisce reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l) Tuir.

Ai fini del trattamento delle imposte di registro, invece, le quote di canoni relative al godimento dell’immobile sconteranno, in generale, l’imposta di registro al 2%. Alle quote da imputare a corrispettivo dovrà essere applicata l’aliquota del 3%, salvo la possibilità di scomputare tale imposta dall’imposta dovuta sul trasferimento finale del bene, cui si applicheranno le aliquote ordinarie per i trasferimenti di immobili. La base imponibile corrisponderà al valore dichiarato dalle parti o, se superiore, al corrispettivo pattuito, salvo l’applicazione, ove possibile, del prezzo-valore. Resta salvo il diritto al rimborso della maggiore imposta eventualmente versata, se l’imposta versata sugli acconti risulti superiore a quella dovuta per il contratto di compravendita definitivo, mentre non sarà possibile ottenere la restituzione dell’imposta versata per gli acconti nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore ovvero di risoluzione del contratto per inadempimento.