Riallineamento ad ampio raggio per tutte le “attività immateriali”

Dal punto di vista soggettivo, si sgombra subito il campo da ogni dubbio in ordine alle imprese a cui essa è rivolta; il comma 8-bis dell’articolo 110 si rivolge infatti non solo alle imprese Ias Adopter, ma anche alle imprese che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile.

Quanto al perimetro oggettivo di applicazione della norma, questo corrisponde in toto alla definizione di beni materiali ed immateriali rivalutabili ai sensi dello stesso articolo 110 D.L. 104/2020, a cui il comma 8-bis aggiunge anche l’avviamento e le “altre attività immateriali”.

Si tratta di una sostanziale novità che contraddistingue questa edizione straordinaria della norma rispetto alle precedenti, in cui l’ambito oggettivo di applicazione era del tutto appiattito con quello della rivalutazione.

Per le imprese Oic Adopter, quindi, è riallineabile dapprima l’avviamento, frequentemente iscritto in conseguenza di operazioni straordinarie neutrali, come può essere il caso dell’allocazione di disavanzi di fusione o dell’esecuzione di conferimenti di azienda.

Ma, ancora più interessante, è il caso delle “altre attività immateriali”.

In merito, come ricorda Assonime, un utile riferimento può andare al chiarimento contenuto nella circolare 28/E/2009, pubblicata dall’Agenzia delle Entrate in merito alla disciplina del riallineamento di cui all’articolo 15, comma 10, D.L. 185/2008; in quella sede, infatti, nell’esemplificare le tipologie di attività immateriali eleggibili al riallineamento, venne fatto riferimento agli “oneri pluriennali, ossia le spese capitalizzate in più esercizi, ammortizzabili fiscalmente ai sensi dell’articolo 108 del Tuir (ad es.: le spese di ricerca e sviluppo, spese di impianto e ampliamento, ecc.)”.

Si tratta perciò di un ambito estremamente ampio che, per i soggetti Ias Adopter, consente di includere anche altre attività immateriali come è il caso, ad esempio, del c.d. “Right Of Use” (ROU) iscritto a seguito della prima adozione dell’Ifrs 16, oppure della “customer list” iscritta a seguito di una business combination.

Vi è poi un secondo aspetto molto significativo, che si riassume in un semplice interrogativo: sono riallineabili tutte le tipologie di differenze di valore contabile e fiscale, oppure l’origine e quindi la natura del disallineamento può diventare un discrimine per l’accesso alla facoltà in oggetto?

A tale proposito, la risposta fornita da Assonime va nella condivisibile direzione della più ampia definizione del campo di applicazione della norma, ovvero che possono accedervi tutti i differenziali “comunque generatisi”,

Tale conclusione si fonda sul piano normativo e regolamentare su cui poggia anche la disciplina del comma 8-bis dell’articolo 110, costituito dall’articolo 14 L. 342/2000, e dal D.M. 162/2001 il cui articolo 10 ammette l’accesso al riallineamento quale facoltà del tutto autonoma dalla rivalutazione, e tale da poter coinvolgere tutte le divergenze fra i valori contabili e fiscali, a prescindere appunto dalla loro genesi.

Può quindi trattarsi, come sovente accadrà, di disallineamenti formatisi in occasione di operazioni straordinarie fiscalmente neutrali, come pure di disallineamenti originatisi da FTA o da adozione di nuovi principi contabili internazionali, ed infine anche da disallineamenti prodottisi a seguito di una diversa scansione temporale degli ammortamenti contabili rispetto a quelli fiscali.

Giova a questo riguardo il richiamo alla circolare 18/E/2006 in cui, sempre con riguardo all’applicazione della rivalutazione di cui alla L. 342/2000, l’Agenzia delle Entrate conferma (al par. 1.9) che il riallineamento è possibile “in tutti i casi in cui i valori iscritti in bilancio risultino superiori ai corrispondenti costi fiscalmente riconosciuti alla data di chiusura dell’esercizio di riferimento”.

La stessa circolare 18/E/2006 riporta, come esempio di disallineamento, quello generatosi a seguito dell’applicazione dell’articolo 109, comma 4, lett. b), Tuir, con l’attivazione dell’allora Quadro EC (e sia i disallineamenti derivanti dalle deduzioni extracontabili, quanto quelli derivanti dal disinquinamento dei bilanci pregressi), oppure per operazioni straordinarie neutrali, o infine per via di rivalutazioni effettuate sui beni con rilevanza solo civilistica.

Di rilievo l’ulteriore chiosa di Assonime in cui si precisa che è a questo proposito indifferente che il disallineamento derivi dalla iscrizione di maggiori valori contabili ovvero dal ripristino di costi già ammortizzati, come pure da una combinazione di entrambi questi fenomeni.