A tal fine si deve ricordare che vi sono due disposizioni molto rilevanti che raddoppiano i termini di accertamento. Ciò avviene, in particolare, nel caso di attività ed investimenti detenuti in Paesi “black list” o nel caso in cui ricorrano gli estremi di uno dei reati tributari di cui al d. lgs. 74/2000.
E’ opportuno soffermarsi, in particolare, sulla prima fattispecie che, nelle ipotesi della procedura di collaborazione spontanea rappresentano la regola.
La norma da cui partire per fare questo calcolo a ritroso è l’art. 12, d.l. 78 del 1 luglio 2009, secondo cui in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. 4 maggio 1999, e al D.M. 21 novembre 2001, senza tener conto delle limitazioni ivi previste (per cui, per esempio, anche Lussemburgo è considerato “black list” da questo punto di vista), in violazione degli obblighi di monitoraggio, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, inoltre, le sanzioni previste per omessa o infedele dichiarazione sono raddoppiate.
Non solo, per l’accertamento basato su tale presunzione gli ordinari termini di accertamento sono raddoppiati. Inoltre, per gli investimenti e le attività detenuti nei suddetti Stati black list, sono raddoppiati i termini ordinari, di cui all’art. 20 d. lgs. 472/97, per le contestazioni delle violazioni sull’RW.
Ciò posto, non è affatto agevole capire, in concreto quali sono i periodi di imposta ancora accertabili, anche in considerazione dell’interpretazione che gli Uffici danno alla disposizioni di cui all’art. 12, d.l. 78/09.
La norma, infatti, è intervenuta nel corso del 2009 e, non disponendo nulla al riguardo (a differenza di quanto previsto invece per il raddoppio dei termini in caso di reati tributari, in relazione al quale l’art. 37, c. 27, d.l. 223/06 ha precisato l’applicazione per i periodi di imposta ancora accertabili alla data di entrata in vigore della norma), dovrebbe applicarsi, secondo la dottrina maggioritaria, per i periodi di imposta dal 2009 in poi (o al limite dal 2008 considerando che la violazione dell’omessa compilazione dell’RW è stata compiuta nel 2009, dopo l’entrata in vigore del d.l. 78/09). Tale orientamento ha inoltre trovato consenso nelle prime sentenze di merito sul tema (da ultimo CTP Varese 96/12/2013). Secondo l’Agenzia delle entrate, invece, il raddoppio dei termini si applica con riferimento alle annualità che erano ancora accertabili nel 2009. Di conseguenza, poiché il potere di accertamento dell’Agenzia delle entrate decade dopo il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, o, in caso di omessa presentazione della stessa, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, ecco che, secondo l’amministrazione finanziaria, risulterebbero ancora accertabili nel 2014, gli anni di imposta fino al 2005 o addirittura fino al 2003 in caso di omessa presentazione della dichiarazione.
Per quanto riguarda le sanzioni da RW, invece, si deve evidenziare che opera il diverso termine standard di contestazione di 5 anni dalla violazione che, a seguito del raddoppio, in caso di Paesi black list, diviene pari a 10 anni. Per l’RW dunque l’Agenzia quest’anno può contestare fino al 2003 (violazione commessa con Unico 2004).
In proposito peraltro va evidenziato come l’art. 20, d. lgs. 472/1997 stabilisce che l’atto di contestazione delle sanzioni deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento die singoli tributi. E’ evidente come, qualora si ritenesse che le violazione da RW siano collegate a quelle dei tributi sui redditi, visto che sono strettamente connesse con il Modello Unico, i termini per la contestazione si accorcerebbero in quatto anni (otto in caso di raddoppio). L’Agenzia delle entrate, però non è di questo avviso.
In sostanza, seguendo l’impostazione dell’amministrazione finanziaria, si ha una sorta di doppio binario per cui in caso di attività e investimenti in Stati “black list”, per contestare le violazioni da RW l’Agenzia può retrocedere fino al 2003, mentre per contestare le maggiori imposte e relative sanzioni, in caso di presentazione della dichiarazione, può retrocedere fino al 2005 (fino al 2003 solo in caso di omessa presentazione della dichiarazione).
Questa interpretazione, peraltro, da un lato estende oltremodo i termini di accertamento e dall’altro rende particolarmente onerose le voluntary se gli apporti esteri sono stati effettuati in quegli anni, poiché, a quel punto l’equazione apporto estero=reddito non dichiarato (salvo una diabolica prova contraria) produce effetti devastanti sulle imposte dovute e relative sanzioni. Questo è sicuramente uno dei punti focali che dovrà essere chiarito dall’amministrazione finanziaria. Così come dovrà essere chiarito come comportarsi sui redditi che sono il frutto di quell’apporto fatto magari in tempi risalenti (prima degli anni ancora aperti per l’accertamento). Così per esempio, se l’apporto è avvenuto nel 2001 sicuramente non opera la presunzione secondo cui tale apporto è stato costituito con redditi sottratti a tassazione, in quanto trattasi di anno ormai non accertabile. Ma se quell’apporto ha prodotto redditi finanziari dal 2005 (supponendo la presentazione della dichiarazione) al 2008 (ossia negli anni che, secondo i termini ordinari, oggi non sarebbero più accertabili) dovrà essere chiarito se siano ancora accertabili o no (come sembrerebbe evincersi dal testo del citato art. 12 d.l. 78/09 che richiama solo le attività estere).
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