Riforma sanzioni: rimarcata la distinzione tra le fattispecie di indebita compensazione
di Angelo GinexIl decreto legislativo di riforma delle sanzioni tributarie, approvato in via definitiva dal Consiglio dei ministri dello scorso 24.5.2024, reca diverse novità in materia di reati tributari.
Tra le tante modifiche, la novella ridefinisce il perimetro applicativo del reato di indebita compensazione disciplinato dall’articolo 10-quater, D.Lgs. 74/2000, offrendo una più puntuale definizione di crediti inesistenti e di crediti non spettanti.
La modifica in esame dà attuazione al criterio di delega che chiedeva di “introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti”.
In conseguenza di ciò, quindi, all’articolo 1, comma 1, D.Lgs. 74/2000, saranno aggiunte le definizioni di crediti inesistenti e di crediti non spettanti. Nello specifico, dalla bozza in circolazione risulta che per crediti:
- inesistenti, si intendono sia i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento; sia i crediti per i quali i suddetti requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti falsi, simulazioni o artifici;
- non spettanti, invece, si intendono i crediti fruiti con modalità diverse da quelle previste per legge ovvero, per l’eccedenza, quelli fruiti in misura maggiore rispetto a quella stabilite dalla legge, nonché i crediti che difettano di elementi ulteriori o qualità specifiche richieste dalla legge.
Sono esclusi, invece, dalla definizione di “non spettanza”, i crediti per i quali difettino adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che non siano previsti a pena di decadenza.
Così come precisato nella relazione illustrativa al decreto in esame, la finalità perseguita dal legislatore, mediante la previsione di una specifica distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti “è quella di offrire al contribuente un quadro normativo chiaro in merito agli elementi costituitivi delle due fattispecie di reato punite all’articolo 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74”.
La citata relazione evidenzia, altresì, che la novella esplicita il rapporto di sussidiarietà tra le due fattispecie di reato, e che è necessario: “prendere abbrivio da quella dei crediti inesistenti, rispetto alla quale assume rilievo dirimente la verifica – per effetto di attività meramente ricognitive – degli elementi che nell’economia della specifica normativa di riferimento assurgono alla dignità giuridica di presupposti costitutivi. Solo all’esito, una volta esclusa la sussumibilità nella categoria dei crediti inesistenti per effetto dell’immediato riscontro dei relativi presupposti costitutivi, andrà esplorato il distinto e residuale profilo della spettanza connesso ai profili per i quali residuino margini di apprezzamento valutativo”.
Sul punto, si consideri che la distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti non è di poco conto in sede penale, dal momento che essa incide sulla pena edittale prevista dalla legge e, inoltre, delimita l’ambito di operatività della causa di non punibilità per il pagamento del debito tributario alla sola ipotesi di indebita compensazione di crediti non spettanti.
Con riferimento alle definizioni introdotte, occorre altresì rilevare che il nuovo comma 2-bis, dell’articolo 10-quater, D.Lgs. 74/2000, prevede la non punibilità dell’autore del reato quando “anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obbiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”.
Detto altrimenti, la punibilità per l’autore del reato è esclusa, laddove questi sia incorso nella compensazione indebita di crediti non spettanti in presenza di condizioni di obbiettiva incertezza in ordine agli elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito, anche per la natura tecnica delle valutazioni.
Anche questa previsione dà attuazione al suindicato criterio di delega, limitandosi a stabilire una regola di giudizio che è mera espressione di specificazione del canone “in dubio pro reo”.
A ciò si aggiunga che, come anticipato, la distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti si riverbera anche sulle cause di non punibilità.
L’attuale formulazione dell’articolo 13, D.Lgs. 74/2000 (la cui rubrica è sostituita dalla seguente: “Cause di non punibilità. Pagamento del debito tributario”) prevede già che solo la fattispecie di reato avente ad oggetto “crediti non spettanti” non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo.
Infine, si rileva che le modifiche in esame dovrebbero entrare in vigore il giorno successivo a quello di pubblicazione del decreto in esame in Gazzetta Ufficiale.
