Riporto delle perdite nella fusione con la stabile organizzazione
di Fabio LanduzziIl fondo di dotazione della stabile organizzazione rappresenta l’ammontare delle risorse, talora indicate in modo atecnico come il “capitale”, di cui la stabile organizzazione viene dotata dalla sua casa madre per svolgere l’attività a cui è preposta, e quindi per espletare le proprie funzioni e sostenere i rischi a cui è esposta. A seguito delle novità introdotte nel comma 2 dell’articolo 152 del Tuir, il fondo di dotazione deve ora essere “determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede Ocse, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati”. L’articolo 7, comma 3, del Decreto internazionalizzazione prevede che i metodi di calcolo del fondo di dotazione devono essere individuati con provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, il primo dei quali avrebbe dovuto essere emesso entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del Decreto stesso.
Il fondo di dotazione della stabile organizzazione assume rilevanza fiscale anche nel caso in cui la stabile organizzazione italiana del soggetto estero viene resa partecipe di una fusione societaria; la fattispecie è stata oggetto della risoluzione 63/E/2014 in cui, a seguito di un’istanza di interpello, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il caso di una fusione per incorporazione di una società residente in Italia in una stabile organizzazione (incorporante) costituita in Italia dalla società estera controllante. La particolarità del caso di specie era appunto che la stabile organizzazione disponeva di perdite fiscali riportate, per cui all’operazione si applicava la disciplina prevista per le usuali fusioni domestiche dall’articolo 172, comma 7, del Tuir, in forza del richiamo disposto dall’articolo 181 del Tuir.
Per quanto concerne quindi l’identificazione del limite patrimoniale per il riporto delle perdite fiscali, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che essa non possa che confluire sul fondo di dotazione della stabile organizzazione, così come risultante dal rendiconto previsto all’articolo 14, comma 5, del D.P.R. 600/1973, “integrato delle eventuali variazioni fiscali operate nella dichiarazione dei redditi del relativo periodo d’imposta, finalizzate a realizzarne la congruità ed entro tali limiti”. Per quanto concerne quindi la quantificazione del fondo di dotazione, valevole anche ai fini che qui interessano, sarà senza dubbio determinante l’applicazione dei parametri che saranno indicati nell’atteso Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Pertanto, in caso di fusione della stabile organizzazione, il limite del patrimonio netto rilevante ai sensi del comma 7 dell’articolo 172 del Tuir sarà rappresentato dalla somma dei seguenti addendi:
- il fondo di dotazione della stabile organizzazione risultante dal rendiconto;
- gli adeguamenti fiscali resisi necessari per produrre la riclassificazione figurativa dei debiti in fondo di dotazione, con conseguente concorso alla formazione dell’imponibile fiscale della branch.
Si pone poi la questione di come applicare la disposizione che prevede la sterilizzazione dal patrimonio netto (fondo di dotazione) di riferimento dei versamenti compiuti nei 24 mesi precedenti la fusione; nel caso particolare della stabile organizzazione, tali incrementi potenzialmente “artificiosi” potrebbero essere rappresentati da: apporti di denaro della casa madre alla stabile organizzazione; riclassificazioni di debiti in fondo di dotazione, con storno contabile dei corrispondenti interessi passivi; riclassificazioni di debiti in fondo di dotazione, con variazione solo fiscale, e quindi relativa variazione in aumento, dei corrispondenti interessi passivi.
Ebbene, secondo l’Amministrazione le rettifiche di cui sopra sono equivalenti alla concessione di “conferimenti e versamenti” di cui al comma 7 dell’articolo 172 del Tuir, e di conseguenza esse assumono rilevanza ai fini della eventuale sterilizzazione del fondo di dotazione rilevante come misura del limite massimo di perdite fiscali riportabili post fusione dalla stabile organizzazione.
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