Riserva di proprietà fiscalmente irrilevante

Ma andiamo con ordine. Nel caso analizzato dalla risoluzione in commento la società istante ha ceduto un’azienda. La vendita è stata effettuata con pagamento rateale del prezzo e con riserva di proprietà ex articolo 1523 e seguenti cod. civ. prevista a favore del cedente.

Atteso il mancato pagamento di alcune rate del prezzo da parte dell’acquirente, l’istante intende esercitare la riserva della proprietà e, per tale ragione, chiede quali siano le conseguenze sul piano fiscale derivanti dalla restituzione dell’azienda. In particolare, i chiarimenti riguardano i seguenti aspetti:

1. il regime di responsabilità solidale ex articolo 14 del D.Lgs. 472/1997 per gli eventuali debiti fiscali contratti dall’acquirente;
2. il trattamento Ires e Irap del credito residuo non incassato;
3. il trattamento Ires e Irap della eventuale riduzione dell’indennità – consistente nel “conservare” le rate già incassate – che il giudice potrebbe disporre a benefico dell’acquirente;
4. il trattamento applicabile, ai fini dell’imposta di registro, alla risoluzione del contratto nonché ai provvedimenti cautelari di cui all’articolo 700 c.p.c..

Nel fornire la risposta ai quesiti posti, l’Agenzia rispolvera alcuni concetti interessanti. Si afferma che, anche laddove la compravendita avvenga con riserva di proprietà, per individuare il momento in cui, ai fini fiscali, rileva il trasferimento del bene occorre fare riferimento alla conclusione del negozio e non, invece, al verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia.

In altri termini, la riserva della proprietà,

• sebbene si caratterizzi per il fatto di differire il trasferimento della proprietà al pagamento dell’ultima rata del prezzo da parte dell’acquirente,
• atteso che fin dalla conclusione del contratto i rischi e gli oneri gravano sul cessionario, non ha alcun effetto dal punto di vista fiscale.

In pratica, si verifica un disallineamento tra la disciplina codicistica e la normativa fiscale: il trasferimento della “proprietà civilistica” del bene avviene al momento del pagamento dell’ultima rata di prezzo; mentre il trasferimento della “proprietà fiscale” del bene avviene al momento della stipulazione dell’atto di vendita.

Ciò determina che l’eventuale risoluzione della compravendita, a causa dell’inadempimento del compratore, rappresenta un’operazione di cessione del bene da parte di quest’ultimo in favore del cedente originario (circolare n. 41/E/2002). Si verifica, quindi, un ritrasferimento della “proprietà fiscale”.

Alla luce di tali considerazioni, in risposta al quesito b), l’Agenzia ritiene che, al momento della riconsegna del complesso aziendale, l’istante debba:

• attribuire all’azienda riconsegnata un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
• stornare il valore residuo del credito per un importo pari al valore dell’azienda riconsegnata, così come determinato al punto precedente. Ove il valore dell’azienda sia inferiore al valore residuo del credito, la differenza costituisce una perdita su crediti deducibile ai fini Ires ma indeducibile ai fini Irap, in quanto relativa ad un fenomeno non rilevante per la determinazione del valore della produzione. Diversamente, se il valore dell’azienda è superiore al valore residuo del credito, emerge una sopravvenienza attiva imponibile ai fini Ires e irrilevante ai fini Irap.

Relativamente al quesito c), l’Ufficio osserva che, ai sensi del comma 2 dell’articolo 1526 cod. civ., qualora si sia convenuto che le rate pagate restino acquisite al venditore a titolo d’indennità, il giudice può ridurre tale indennizzo per evitare un indebito arricchimento del venditore.

Atteso che la riduzione dell’indennità è assimilabile a una rideterminazione del prezzo relativo alla cessione dell’azienda, nonché che tale prezzo ha assunto rilevanza ai fini dell’Ires nella determinazione della plus/minusvalenza nell’ambito della cessione medesima, l’Agenzia ritiene che l’importo retrocesso all’acquirente costituisca, per l’istante, una sopravvenienza passiva deducibile ai fini Ires e non deducibile ai fini Irap.

Con riferimento alla responsabilità solidale ex articolo 14 del D.Lgs. 472/1997 (quesito a)), la risoluzione evidenzia che tale regime trova applicazione per tutte le ipotesi di trasferimento d’azienda, compresa la restituzione del complesso aziendale al cedente in conseguenza dell’esercizio della riserva di proprietà, essendo essa un nuovo evento realizzativo.

Pertanto, quando l’azienda torna nella “proprietà fiscale” del cedente:

• il cessionario resta responsabile in solido per i debiti fiscali contratti dal cedente prima della cessione (in tal senso Cassazione Ordinanza n. 11972/2015);
• il cedente resta responsabile in solido per i debiti fiscali contratti dal cessionario prima del ritrasferimento.

Infine, per quanto riguarda l’imposta di registro (quesito d)), viene chiarito che:

• la risoluzione del contratto derivante dall’esercizio della clausola risolutiva espressa è soggetta, in assenza di corrispettivo, all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro;
• l’eventuale provvedimento d’urgenza ex articolo 700 c.p.c., richiesto dalla società istante, qualora abbia contenuto definitorio, deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso e ricondotto ad una delle fattispecie indicate nell’articolo 8 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, in funzione del contenuto e degli effetti giuridici prodotti.