Risoluzione di donazione per mutuo consenso con imposte fisse
di Luigi Scappini
L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n.20/E di ieri è tornata ad analizzare l’imposizione indiretta degli atti di risoluzione con mutuo consenso, tematica già affrontata e risolta nella precedente risoluzione n.329/E del 14 novembre 2007 ma da cui si differenzia per il fatto di non essere previsto un corrispettivo.
Il documento di prassi nasce nell’ambito del tavolo di lavoro congiunto tra l’Agenzia delle Entrate e il Consiglio Nazionale del Notariato e deriva dal dubbio per cui tale atto, che si ricorda consiste nella risoluzione con muto consenso di un precedente atto di donazione, debba essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni a cagione del fatto che l’atto risolutivo, senza previsione di un corrispettivo, configurerebbe un atto a titolo gratuito.
Preliminarmente pare utile inquadrare la fattispecie oggetto della risoluzione ricordando come ai sensi dell’articolo 1372, comma 1 codice civile il contratto può essere sciolto solo per mutuo consenso o per cause ammesse dalle legge.
Parte della dottrina ritiene che sia possibile sciogliere per mutuo dissenso solamente un vincolo contrattuale che non abbia ancora dispiegato effetti traslativi, in caso contrario si verterebbe non di mutuo dissenso ma di contrarius actus. Altra corrente di pensiero, al contrario, sostiene che, non essendo presente nel contesto dell’articolo 1372, comma 1 richiamato alcuna distinzione tra contratti a effetti reali e a effetti obbligatori, il mutuo dissenso possa intervenire anche nell’ipotesi in cui si siano già prodotti effetti traslativi.
A prescindere dal campo di applicazione dell’atto risolutivo in oggetto, la risoluzione sottolinea, supportata dalla giurisprudenza di legittimità sviluppatasi nel tempo, come “la risoluzione convenzionale integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi” (sentenza n.20445/2011). La risoluzione per muto consenso produce effetti retroattivi, con la conseguenza che gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.
Inquadrata da un punto di vista civilistico la risoluzione e passando ad analizzare le implicazioni di natura fiscale, l’Agenzia delle Entrate, preliminarmente precisa come la risoluzione per mutuo consenso non determina la nascita di un diritto alla restituzione delle imposte assolte sull’atto originario che si va a risolvere per espressa volontà delle parti.
Ad essa si renderà applicabile, coerentemente con i chiarimenti di cui alla risoluzione n. 329/E/07, la disciplina prevista in tema di risoluzione dei contratti dall’articolo 28 del D.P.R. n. 131/1986.
Quindi, si applicherà la misura fissa se la risoluzione dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata. Se è previsto un corrispettivo, sul relativo ammontare si applica l’imposta proporzionale.
Nel caso specifico di risoluzione per “mutuo consenso” di un precedente atto di donazione avente a oggetto un bene immobile, senza previsione di un corrispettivo, le parti si obbligano alla mera restituzione del bene immobile. In particolare, l’Agenzia ritiene non applicabile l’imposta proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR.
Premesso quanto sopra, si precisa, quindi, che l’atto di risoluzione per “mutuo consenso” afferente ad un atto di donazione per il quale non è previsto, come nel caso di specie, alcun corrispettivo, deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa.
Inoltre, per effetto in virtù dell’effetto retroattivo della risoluzione convenzionale, che elimina ab origine gli effetti del primo contratto, la risoluzione per “mutuo consenso” relativa ad un atto di donazione avente ad oggetto un diritto reale immobiliare, sconterà le ipocatastali in misura fissa di euro 200.
L’Agenzia, in virtù della retroattività della risoluzione ricorda anche come la decorrenza degli effetti del “mutuo consenso” assuma rilievo ai fini della determinazione dell’eventuale plusvalenza Irpef che si ricorda, nell’ipotesi di immobili scatta nel caso di cessione anteriormente a un possesso quinquennale, salvo le deroghe espressamente previste nell’articolo 67 Tuir.
Sul punto l’Agenzia conclude affermando come, la risoluzione di una donazione un negozio risolutorio e ripristinatorio, a effetti quindi retroattivi, il periodo dei cinque anni deve essere determinato a partire dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante.
