Sanzioni per l’omessa compilazione del quadro RW in più periodi d’imposta

L’articolo 4 D.L. 167/1990 stabilisce che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 Tuir, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attività estere di natura finanziaria ovvero cripto-attività, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (quadro RW).

È altresì previsto che sono tenuti ai medesimi obblighi di dichiarazione i predetti soggetti che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attività estere di natura finanziaria e delle cripto-attività, siano titolari effettivi dell’investimento ai sensi dell’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 D.Lgs. 231/2007.

Come noto, la funzione dell’obbligo di compilazione del quadro RW è quella di consentire il monitoraggio fiscale di investimenti e attività di natura finanziaria all’estero, in quanto considerati manifestazioni di capacità contributiva (cfr., ex multis Cass. sentenza n. 1311/2018).

Nella pratica professionale potrebbe accadere di trovarsi di fronte all’ipotesi in cui il contribuente abbia omesso di compilare il quadro RW della dichiarazione dei redditi in relazione ad alcuni investimenti finanziari, che aveva effettuato, ad esempio, in Svizzera o in Lussemburgo.

Nonostante il contrario indirizzo giurisprudenziale, sovente capita di riscontrare che la prassi dell’Ufficio accertatore è quella di irrogare sanzioni facendo ricorso al cumulo materiale, ritenendo che questo avrebbe effetti più favorevoli, per il contribuente, rispetto al cumulo giuridico.

Più precisamente l’Ufficio sostiene che in tali ipotesi, ai fini della determinazione della sanzione, dovrebbe farsi applicazione anche dell’articolo 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, a mente del quale, sussistendo un’ipotesi di violazione connessa ad obblighi di carattere formale, la sanzione prevista per la violazione più grave deve essere innanzitutto aumentata da un quarto al doppio, per poi soggiacere all’ulteriore aumento di cui al comma 5 dell’articolo 12 citato; e comunque perché, sempre secondo l’Ufficio, non può darsi luogo a un aumento nella misura minima in presenza di una pluralità di violazioni, oltre che dell’eventuale assenza di valide giustificazioni e dell’ammontare dell’importo non dichiarato.

Tuttavia occorre evidenziare che tale modus operandi dell’Ufficio è totalmente errato perché in tutte le ipotesi di omessa compilazione del quadro RW per più periodi di imposta, la sanzione deve essere determinata facendo ricorso al cumulo giuridico ai sensi dell’articolo 12, comma 5, D.Lgs. 472/1997, ovvero mediante aumento della sanzione prevista per la violazione più grave dalla metà fino al triplo.

La necessaria applicazione del cumulo giuridico in vece del cumulo materiale trova conferma nel costante indirizzo giurisprudenziale assunto dalla Corte di Cassazione (cfr., ex multis Cass. ordinanza n. 24649/2017; Cass. ordinanza n. 2597/2016), secondo cui l’omessa o ritardata trasmissione di più dichiarazioni fiscali consente all’Ufficio di sanzionare le relative condotte, riconoscendo tuttavia l’applicazione del cumulo giuridico ammesso dall’articolo 12, comma 5, D.Lgs. 472/1997.

Al riguardo si osserva che le diverse previsioni applicative del cumulo giuridico in presenza di più sanzioni tributarie sono state individuate dal legislatore in stretta considerazione degli elementi che caratterizzano la scelta di attenuare, sotto il profilo dell’esigenza di effettività e proporzionalità della sanzione da applicare e della risposta dell’ordinamento in caso di pluralità di violazioni, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall’applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata.

In tal senso, il comma 5 dell’articolo 12 citato prende a specifico riferimento il caso di violazioni aventi la stessa indole commesse in periodi di imposta diversi.

Pertanto, deve escludersi che possa trovare applicazione la diversa disciplina del cumulo giuridico previsto dall’articolo 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, non ravvisandosi né l’unicità della condotta, né la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni od omissioni.

In definitiva si ritiene che la previsione normativa contenuta nell’articolo 12, comma 5, D.Lgs. 472/1997 si configuri “in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore” (cfr., Cass. sentenza n. 34868/2021), con la conseguenza che, in caso di omessa compilazione del quadro RW per più periodi di imposta, trova applicazione il cumulo giuridico di violazioni previsto dalla disposizione citata.