Scorporo terreni sottostanti ai fabbricati: la correlazione con la disciplina fiscale

La disciplina fiscale

In questa sede si vogliono approfondire gli aspetti fiscali e, in particolare, le correlazione tra le due discipline, solo apparentemente (e comunque parzialmente) sovrapponibili. Sul punto consta peraltro anche un recente intervento della Fondazione Nazionale dei Commercialisti.

Se la questione civilistica si pone in maniera evidente solo a partire dal bilancio 2014 (almeno per quanto riguarda le società di più modesto calibro), certamente il problema si era posto in maniera generalizzata a livello fiscale a partire dal 2006. Sono infatti quasi 10 anni che è necessario operare uno scorporo del terreno e limitare la deduzione della quota di ammortamento alla parte dell’investimento imputabile al manufatto sovrastante; disciplina che, come si diceva, va oggi necessariamente coordinata con la nuova imposizione recata dal principio contabile 16.

Va immediatamente notato che le due previsioni non sono sovrapponibili:

• a livello civilistico lo scorporo del terreno viene fatto quale differenziale tra il valore complessivo dell’immobile e la quota imputabile al fabbricato. Lo scorporo, per il principio contabile 16, va fatto “anche in base a stime” (non necessariamente con una perizia ad hoc), secondo valutazioni demandate all’apprezzamento del redattore del bilancio;
• al contrario a livello fiscale lo scorporo viene condotto riferendosi direttamente al terreno, in maniera forfettaria, senza prevedere alcun margine di discrezionalità. Eccettuando il caso di acquisto separato dell’area con successiva edificazione del fabbricato (nel qual caso lo scorporo avviene in maniera analitica), ai fini fiscali lo scorporo è forfettario ed è pari al 30% nel caso di fabbricati industriali (quelli nei quali si producono o trasformano beni, indipendentemente dalla categoria catastale), ovvero al 20% per gli altri immobili.

Evidentemente possono verificarsi almeno tre diverse situazioni:

• la prima situazione che potrebbe verificarsi è quella del totale allineamento: se il redattore del bilancio valuta la “quota terreno” allo stesso modo rispetto al valore individuato dal D.L. n. 223/06, non si generano disallineamenti. Per meglio dire, non si generano disallineamenti derivanti dalla diversa quantificazione derivante dallo scorporo del terreno, ma potrebbero esservi per il diverso orizzonte di ammortamento scelto (se ad esempio si decide di ammortizzare civilisticamente secondo un coefficiente diverso dal 3% stabilito dallo “storico” D.M. 31.12.1988);
• il secondo caso è quello di scorporo civilistico superiore rispetto alla misura fiscale (es: l’amministratore ha valutato che il valore del terreno sottostante ad un fabbricato industriale sia quantificabile nell’ordine del 40% del valore complessivo). Anche qui non si generano disallineamenti (sotto tale profilo) visto che la quota di ammortamento stanziata a conto economico (calcolata sul fabbricato, quindi in relazione al 60%) è inferiore rispetto al limite fiscale ammesso (che permetterebbe di valutare il fabbricato al del costo complessivo 70%).
• l’ultimo caso è quello che genera le maggiori complicazioni da gestire: la quota stimata imputabile al terreno è inferiore al valore fiscale, ad esempio pari al 10%. Questo significa che la quota di ammortamento imputata a bilancio, calcolata su di un importo pari al 90% del costo complessivo dell’immobile, risulta superiore rispetto al limite fiscale. La conseguenza è necessariamente quella di effettuare delle riprese in aumento in dichiarazione dei redditi, gestendo eccedenze che saranno recuperate al completamento del piano di ammortamento civilistico o comunque in sede di cessione dell’immobile. In questo caso la gestione del disallineamento è ineludibile.