Se i lavori sono reali, il credito non può dirsi inesistente

Il caso attiene a interventi agevolabili mediante superbonus, posti in essere a favore di un condominio negli anni d’imposta 2021 e 2022, fatturati in relazione a due SAL emessi rispettivamente al termine di ciascuno dei due anni citati.

Le fatture emesse dall’impresa fornitrice, corredate dalla concessione dello sconto in fattura, recavano tuttavia l’erronea indicazione del codice fiscale del condominio: un errore da dirsi sostanziale in relazione alla successiva operazione di comunicazione alle Entrate dell’opzione dello sconto, in quanto incidente su elementi essenziali della detrazione spettante e del credito ceduto (come da precise indicazioni della circolare 33/E/2022, paragrafo 5, che non a caso qualifica la scorretta indicazione del codice fiscale del cedente come errore sostanziale).

Tale sbaglio, in particolare, veniva rilevato da parte dell’Agenzia delle Entrate nell’ambito dei controlli preventivi esperiti, ai sensi dell’articolo 122-bis D.L. 34/2020, sulla comunicazione di opzione derivante dal secondo SAL relativo all’anno 2022, la quale veniva annullata.

L’impresa s’interrogava quindi sulle corrette modalità con cui riversare all’Erario il credito fruito in compensazione all’inizio dell’anno 2022, incamerato giusta la fatturazione del primo SAL riguardante l’anno 2021.

Il dubbio della società fornitrice, in particolare, si appunta sulla corretta qualificabilità del credito in parola come “non spettante” (cioè compensato in misura eccedente a quella effettivamente spettante, o in violazione delle modalità di legge per il suo utilizzo), con conseguente ravvedibilità ex articolo 13 D.Lgs. 472/1997 delle sanzioni nella misura del 30%, come disposto dall’articolo 13, comma 4, D.Lgs. 471/1997; ovvero come credito “inesistente”, l’assenza dei cui presupposti costitutivi, ai sensi del comma 5 del citato articolo 13, è individuabile solo mediante controlli sostanziali ed è sanzionabile in termini aggravati, dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi.

Sul tema l’Agenzia delle Entrate, riscontrata la correzione dell’errore da parte dell’impresa fornitrice – con annullamento dell’opzione ai sensi della circolare 33/E/2022; annullamento delle fatture non correttamente emesse mediante note di credito ex articolo 26 D.P.R. 633/1972; riemissione delle fatture con il corretto codice fiscale del condominio beneficiario a fine 2022; e ripresentazione di un’unica comunicazione di opzione a fine 2022, senza più ripartizione in SAL a fronte dell’intervenuto completamento dei lavori – prende posizione elaborando ragionamenti di estremo interesse, meritevole di approfondimento.

Premesso che, in questa fattispecie, è stata riconosciuta l’annullabilità con nota di credito di fatture recanti lo sconto (differentemente dal caso della risposta all’interpello 581/2022, dove la si impediva per carenza dei presupposti per l’esercizio dell’opzione), l’Amministrazione fiscale, richiamando l’elaborazione del concetto di credito “inesistente” come svolta dalla prassi (risoluzione 36/E/2018) e dalla giurisprudenza (Corte di Cassazione, n. 34444 e 34445/2021), nella sua risposta rileva che l’inesistenza del credito si configura esclusivamente a fronte situazioni non reali, ossia quando mancano “elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili” alla base della nascita del credito stesso; e quindi riscontrabili non per mezzo dei controlli di tipo automatizzato e formale sui dati comunicati dal contribuente, ma solo grazie ad  approfondimenti d’indagine di tipo sostanziale (funzionali anche ad intercettare meccanismi di frode).

Di qui, la duplice conclusione generale per cui:

1. la natura viziata del credito compensato, ogni volta che i lavori sottostanti sono stati effettivamente eseguiti, può assumersi al più in termini di non spettanza, e non certo di inesistenza (esattamente come nel caso di specie);
2. qualunque errore, anche sostanziale, in sé richiedente l’annullamento dell’opzione, se individuato dai controlli preventivi – che altro non sono che la combinazione, in tempi ristretti, di controlli di tipo automatizzato e formale sulla documentazione esibita – alimenterà al più la recuperabilità e la sanzionabilità di crediti “non spettanti”, e mai “inesistenti” (perché irrintracciabili con i controlli di cui sopra).

Il Fisco conclude così che le sanzioni per il credito “non spettante”, al 30% come detto sopra, sono sia ravvedibili ex articolo 13 D.Lgs. 472/1997, ma anche sanabili via ravvedimento speciale ex articolo 1, commi da 174 a 178, L. 197/2022, Legge di bilancio per l’anno 2023, fino al 30 settembre 2023.

Un’ultima nota merita, infine, attenzione.

Nel suo ragionamento astratto, il Fisco rimarca come la natura reale e non fittizia dell’operazione edile sottostante consenta di riconoscere i presupposti costitutivi del credito già nell’anno 2021.

Nondimeno la risposta manca di precisare come, per effetto della rifatturazione complessiva dell’intervento a fine 2022, in sostituzione di tutte le fatture precedentemente emesse anche nell’anno 2021, il credito oggetto della comunicazione unica e “sostitutiva” di quelle precedenti e cancellate, debba dirsi attinente al solo anno 2022, e non più all’anno 2021, per quanto a tale anno faccia riferimento una parte dei lavori.