Semplificati: costi periodici di limitato importo deducibili secondo il criterio di registrazione
di Luca Caramaschi
Il D.L. n.70 del 2011 (cosiddetto “decreto sviluppo”) ha introdotto a partire dall’anno 2011 una specifica deroga al criterio di competenza fiscale per i soggetti che determinano il reddito d’impresa secondo le modalità stabilite dall’articolo 66 del TUIR. Detta disposizione si rivolge quindi alle cosiddette “imprese minori” e cioè quei soggetti che per esplicita previsione contenuta nel comma 1 del richiamato art.66 TUIR sono ammessi al regime di contabilità semplificata di cui all’art.18 del D.P.R. 600/73 e che non hanno optato per la tenuta della contabilità in forma ordinaria. In particolare la lettera s) del comma 2 dell’articolo 7 del decreto legge n.70/11 (proposta di seguito nella sua formulazione originaria) aggiunge un ulteriore paragrafo al comma 3 del citato art.66 del TUIR al fine di stabilire che “I costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d’imposta, in deroga all’articolo 109, comma 2, lettera b), sono deducibili nell’esercizio nel quale è stato ricevuto il documento probatorio. Tale disposizione si applica solo nel caso in cui l’importo del costo indicato dal documento di spesa non sia di importo superiore a mille euro”.
In relazione a tale disposizione va osservato che l’applicazione della deroga al criterio di competenza introdotta al comma 3 dell’art.66 del TUIR nella sua versione originaria non rappresentava una facoltà (la norma infatti diceva “sono” e non “possono”) e, pertanto, nei limiti di importo (1.000 euro) e per le tipologie di prestazioni in esso contemplate (prestazioni a corrispettivi periodici) la sua applicazione pareva di fatto obbligatoria. In risposta a quanti avevano ritenuto l’obbligatorietà eccessivamente vincolante per i contribuenti, a distanza di qualche mese è intervenuto il legislatore che con l’articolo 3 comma 8 lettere a) a b) del decreto legge n.16 del 2 marzo 2012 sostituisce, rispettivamente, le parole “sono deducibili” con “possono essere dedotti” e “ricevuto” con “registrato”. Per espressa previsione normativa contenuta sempre nel D.L. 16/2012 tali modifiche sono decorse dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2011 e quindi senza soluzione di continuità rispetto alla modifica introdotta dal D.L. 70/2011.
Il passaggio da obbligo a facoltà, dunque, consente di valutare la presente disposizione come una mera opportunità da adottare qualora si intenda derogare alle tradizionali regole di competenza. La lettera b) comma 2 dell’art.109 del TUIR, nell’individuare correttamente il periodo di competenza, stabilisce che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti (e le spese di acquisizione dei medesimi si considerano sostenute):
- alla data in cui le prestazioni sono ultimate;
- ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.
In pratica, quindi, la disposizione in commento prevede che per i soggetti in regime di contabilità semplificata i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (quali, per esempio, i contratti di locazione, di assistenza contabile, di somministrazione di gas, luce, ecc.), relativi a spese di competenza di due periodi d’imposta e di importo non superiore a 1.000 euro (il riferimento è al costo indicato nel documento di spesa e quindi senza tenere conto dell’IVA), sono deducibili nell’esercizio in cui ricevono il documento probatorio (tipicamente la fattura), anziché alla data di maturazione dei corrispettivi come previsto ordinariamente dall’art. 109 comma 2 lett. b) del TUIR. Con riferimento all’effettivo ambito applicativo della nuova previsione occorre segnalare come non vi sia un perfetta coincidenza tra :
- quanto previsto dalla lettera d) comma 1 dell’art.7 del decreto sviluppo, che espone sinteticamente gli argomenti che sono oggetto delle norme di semplificazione ed eliminazione degli adempimenti tributari contenute nel comma 2;
- il contenuto del comma 2 lettera s) del medesimo articolo, che introduce nel dettaglio le modalità di intervento delle misure enunciate nel comma 1.
In particolare mentre il comma 2 si riferisce esclusivamente ai “costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici”, il comma 1 fa genericamente riferimento alle “singole spese” con, quindi, una portata applicativa più ampia rispetto al comma modificativo dell’art.66 del TUIR. Tale differenza potrebbe essere frutto di un errato coordinamento legislativo al quale ad oggi non è ancora stato posto rimedio dal parte del legislatore. E ciò al fine di estendere una semplificazione che così strutturata, e comunque facoltativa, pare non essere di particolare appeal per le imprese potenzialmente interessate. Vediamo, di seguito, alcuni esempi in cui tale semplificazione può trovare applicazione.
Esempio 1 – Fattura per contratto di assistenza contabile relativo al trimestre dicembre–febbraio dell’importo di € 500.
- Emissione della fattura : 1° dicembre 2013
- Ricevimento della fattura : 3 gennaio 2014
Deduzione del costo (c.3 art.66 Tuir) : nell’anno 2014 per l’intero importo di 500 euro
Esempio 2 – Fattura per contratto di assistenza relativo al trimestre dicembre–febbraio dell’importo di € 500.
- Emissione della fattura : 1° dicembre 2013
- Ricevimento della fattura : 28 dicembre 2013
Deduzione del costo (c.3 art.66 Tuir) : nell’anno 2013 per l’intero importo di 500 euro
E’ innegabile come una tale soluzione, per soggetti di ridotte dimensioni ed in relazione a talune prestazioni derivanti da contratti a corrispettivi periodici, eviti di dover conteggiare ratei e risconti molto spesso di importo trascurabile nel rispetto del generale criterio di competenza, ma al contrario consenta di dedurre tali costi sulla base del criterio di registrazione del documento.
