Tale atto veniva impugnato dinanzi alla competente commissione tributaria provinciale, che però rigettava il ricorso. Il contribuente proponeva ricorso in appello alla Commissione tributaria regionale della Toscana, che, in accoglimento del gravame, affermava che: «il nostro ordinamento giuridico ammette ipotesi di fictio che però sono espressamente previste dal legislatore e la capacità contributiva che legittimamente può essere colpita deve essere concreta e non meramente astratta e virtuale».
L’Agenzia delle Entrate, pertanto, proponeva ricorso in Cassazione affidato a due motivi di doglianza.
Con il primo motivo essa denunciava violazione e falsa applicazione degli articoli 88 e 94 D.P.R. 917/1986, rilevando come il trattamento di fine mandato, anche se considerato quale credito non materialmente incassato dall’amministratore, dovesse ritenersi ugualmente utilizzato, sia pure mediante un atto di disposizione avente natura di rinuncia.
Con il secondo motivo la medesima lamentava violazione e falsa applicazione del principio della capacità contributiva di cui all’articolo 53 Cost., evidenziando come la rinuncia al trattamento di fine mandato costituisse comunque un incasso in senso giuridico, come tale suscettibile di tassazione.
La Corte di Cassazione, premesso di trattare congiuntamente i motivi di ricorso non appena indicati, li ha ritenuti fondati, affermando che la rinuncia al trattamento di fine mandato, da un lato, costituisce un incasso in senso giuridico e, dall’altro, arricchisce il socio stesso sotto forma di aumento del valore della partecipazione sociale.
A conforto di quanto sopra riportato, i giudici di vertice hanno richiamato due precedenti pronunce.
La prima è la sentenza n. 26842/2014, ove la Corte di Cassazione aveva già avuto modo di precisare che: «In tema di determinazione del reddito d’impresa, l’art. 55 (oggi art. 88), quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal d.l. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito in legge 26 febbraio 1994, n. 133, che esclude debbano considerarsi sopravvenienze attive le rinunce ai crediti operate dai soci nei confronti della società, dovendo essere letto in correlazione con i successivi artt. 61, quinto comma (oggi 94, sesto comma) e 66, quinto comma (oggi 101, settimo comma), non vale ad alterare il regime fiscale del credito che costituisce oggetto di rinuncia, per cui, ove si tratti di crediti da lavoro autonomo del socio nei confronti della società, i quali, sebbene materialmente non incassati, siano, mediante la rinuncia, comunque conseguiti ed utilizzati, sussiste l’obbligo di sottoporne a tassazione il relativo ammontare, con applicazione, ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, della ritenuta fiscale, cui la società è tenuta quale sostituto d’imposta».
La seconda è la sentenza n. 7636/2017, ove la Corte di Cassazione aveva affermato che: «la rinuncia, da parte del socio, ai crediti nei confronti della società non va considerata sopravvenienza attiva ove sia operata in conto capitale, atteso che, in tale ipotesi, esprime la volontà di patrimonializzare la società e non può, pertanto, essere equiparata alla rimessione del debito da parte di un soggetto estraneo alla compagine sociale».
Sulla scorta di tali principi, quindi, i giudici di vertice hanno evidenziato che la rinuncia da parte del socio amministratore al trattamento di fine mandato, costituisce dal punto di vista giuridico un incasso, come tale suscettibile di essere tassato.
E ciò per la duplice ragione che, da un lato, la possibilità di disporre di una somma di denaro, costituisce espressione della volontà di patrimonializzare la società, presupponendo il conseguimento di un credito che deve ritenersi comunque utilizzato, anche se non materialmente incassato; e, dall’altro, si realizza un arricchimento della S.r.l., cui il rinunciante appartiene in qualità di socio, e il quale, in caso di mancata tassazione, trarrebbe beneficio dall’incremento di valore della partecipazione sociale.
Dunque, i giudici di appello, così come concluso dalla Suprema Corte, hanno errato nell’affermare che il nostro ordinamento giuridico ammette ipotesi di fictio espressamente previste dal legislatore e che la capacità contributiva deve essere concreta e non meramente astratta e virtuale, poiché non hanno tenuto conto dei principi sopra indicati.
Per tali ragioni, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato accolto e la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR della Toscana per un nuovo esame.
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