Sopravvenienze attive da esdebitazione e posizioni fiscali soggettive riportabili

Tuttavia, nel caso in cui la “ristrutturazione” del debito avvenisse nell’ambito delle “procedure”, concorsuali o para-concorsuali, individuate dalla norma, è prevista la non imponibilità ai fini fiscali del provento, integrale o solo parziale, a seconda che detta procedura sia finalizzata alla continuità aziendale e che il debitore sia titolare di perdite pregresse, eccedenze di ACE o di interessi passivi temporaneamente indeducibili.

In particolare, l’articolo 88, comma 4-ter, Tuir stabilisce che “Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione. In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del citato regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico. …”.

Con tale disposizione il legislatore ha introdotto un regime di detassazione delle sopravvenienze attive derivanti dallo stralcio dei debiti, ove intervenuto in esecuzione di procedure di composizione della crisi d’impresa, allo scopo di non aggravare lo stato di crisi e di consentire un più agevole ritorno in bonis.

Il beneficio fiscale è, tuttavia, limitato alla quota di sopravvenienza attiva che residua dopo aver scomputato le perdite di periodo e quelle pregresse (senza considerare, per queste ultime, il limite dell’80% previsto dall’articolo 84 Tuir), la deduzione Ace e la (eventuale) eccedenza di agevolazione riportabile, nonché le eccedenze di interessi passivi e oneri assimilati riportabili.

Come evidenziato da Assonime nella circolare n. 17 del 14.06.2016 e confermato dal Ministro dell’Economia e delle Finanze nella risposta all’interrogazione parlamentare 5/00047 del 21.09.2018, la ratio della preventiva “consumazione” di tali posizione fiscali soggettive deve essere ricercata nella volontà del legislatore di impedire che l’impresa destinata a proseguire l’attività, oltre al beneficio della non imponibilità del componente positivo, possa continuare a utilizzare, a compensazione degli imponibili futuri, anche le perdite e le altre “deduzioni” riferibili ai pregressi periodi di crisi.

Peraltro, nonostante tale previsione sia applicabile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 7 ottobre 2015 (data di entrata in vigore del D.Lgs. 147/2015, con il quale è stato introdotto il più volte citato comma 4-ter), alcuni aspetti applicativi della stessa non risultano ancora del tutto chiari.

Di recente, però, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad istanza d’interpello n. 183 del 31.01.2023, è intervenuta in merito all’applicazione dell’articolo 88, comma 4-ter, Tuir, in presenza di un reddito fiscale di periodo.

A tal riguardo, in particolare, è stato ritenuto che “… la disposizione di cui al predetto articolo 88, comma 4ter del TUIR vada coordinata con quanto previsto dal comma 1 dell’articolo 84 del TUIR, secondo cui la perdita di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi, per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Pertanto, al fine di assicurare il rispetto della ratio della norma di cui all’articolo 88, comma 4ter, e di evidenziare correttamente l’utilizzo delle perdite a riduzione della sopravvenienza da esdebitazione, nel rispetto della corretta determinazione del reddito imponibile sulla base dell’articolo 84 del Tuir, si ritiene che occorra:

• ­determinare il reddito imponibile al lordo della sopravvenienza attiva da esdebitazione tenendo conto, ai fini della deducibilità degli interessi passivi, del regime di cui all’articolo 96 del Tuir;
• ­applicare l’articolo 84 del Tuir sul predetto reddito di periodo, utilizzando le perdite pregresse, nei limiti dell’80% dello stesso reddito, prioritariamente sugli altri redditi senza tenere conto della sopravvenienza attiva;
• ­scomputare le eventuali ulteriori perdite pregresse e le eventuali eccedenze di interessi passivi non dedotte ai sensi dell’articolo 96 del Tuir a riduzione della sopravvenienza da esdebitazione;
• ­detassare, ai sensi dell’articolo 88, comma 4ter del TUIR, la parte della sopravvenienza da esdebitazione eventualmente residuata a seguito dell’utilizzo delle perdite pregresse e degli interessi passivi di cui al punto precedente”.

Provando a esemplificare, dalle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria dovrebbe derivare quanto segue:

• sopravvenienza attiva da esdebitazione: 2.000
• perdite fiscali riportabili da periodi d’imposta precedenti: 1.500
• interessi passivi riportabili da periodi d’imposta precedenti: 200
• reddito (positivo) di periodo, senza considerare la sopravvenienza attiva: 100

In tal caso, stando alla citata risposta, sembrerebbe doversi:

1. scomputare dal reddito “netto” (100) le perdite pregresse nei limiti dell’80% dello stesso (80);
2. ridurre la sopravvenienza da esdebitazione (2.000) utilizzando le residue perdite fiscali pregresse (1.420) e le eccedenze di interessi passivi (200), rimanendo cosi una residua sopravvenienza da “sterilizzare” pari a 380;
3. detassare la sola sopravvenienza residua (380).

Cosi operando si otterrebbe il seguente risultato:

• reddito ante imposte, inclusa la sopravvenienza attiva: 2.100
• utilizzo delle perdite pregresse nei limiti dell’80% del reddito al netto della sopravvenienza: 80
• perdite residue: 1.420
• interessi passivi riportabili da periodi precedenti: 200
• sopravvenienza attiva da esdebitazione residua da riprendere in diminuzione: 380
• reddito imponibile residuo: 20

Ciò conduce, evidentemente, al medesimo risultato, in termini di reddito imponibile, a cui – in un caso analogo a quello esemplificato – si sarebbe giunti anche in assenza della sopravvenienza attiva da esdebitazione.

Il reddito imponibile (20 nell’esempio), infatti, non rappresenta altro che il 20% del reddito (senza tener conto della sopravvenienza da esdebitazione) che residua dopo lo scomputo delle perdite pregresse nei limiti dell’80% dello stesso.