Sopravvenienze attive e procedure della crisi d’impresa
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariLa disciplina, ai fini del reddito d’impresa, della riduzione dei debiti derivanti dall’adozione di procedure finalizzate a risolvere una crisi d’impresa è contenuta nell’articolo 88, comma 4-ter, del Tuir, secondo cui è necessario suddividere gli effetti fiscali derivanti dalla riduzione dei debiti nell’ambito delle procedure concorsuali o para concorsuali in due categorie:
- quelle con effetti fiscali “neutri”, ossia da cui originano sopravvenienze attive completamente detassate, nel cui ambito rientrano i concordati fallimentari o preventivi liquidatori, nonché le procedure estere equivalenti;
- quelle con effetti fiscali “limitati”, ossia da cui originano sopravvenienze attive detassate solo in parte, nel cui ambito rientrano i concordati di risanamento, gli accordi di ristrutturazione ed i piani attestati di risanamento iscritti nel registro delle imprese, nonché le procedure estere equivalenti.
L’articolo 88, comma 4-ter, del Tuir, prevede l’irrilevanza assoluta delle sopravvenienze attive che derivano dalla riduzione dei debiti in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio, ovvero in esecuzione di procedure estere equivalenti. In merito alle procedure estere equivalenti, la norma richiede l’ulteriore condizione che deve trattarsi di “Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni”. Ai fini dell’individuazione di tali Stati, in assenza di qualsiasi indicazione, si potrebbe aderire alla posizione di chi ritiene che si debba aver riguardo al D.M. 4 settembre 1996 contenente la lista degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni.
Il secondo periodo del comma 4-ter dell’articolo 88 del Tuir prevede un regime di imponibilità parziale delle sopravvenienze attive che derivano dalla riduzione di debiti in esecuzione delle seguenti operazioni: concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis della Legge Fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267) e piano attestato di risanamento (articolo 67, comma 3, lett. b), della Legge Fallimentare) pubblicato nel Registro imprese.
Al pari di quanto previsto per il concordato fallimentare o liquidatorio, anche per le suddette operazioni, il legislatore ha esteso lo stesso regime fiscale alle procedure estere equivalenti. Per le operazioni parzialmente neutre, però, non vi è alcun riferimento agli Stati o territori con i quali è previsto un accordo che garantisca lo scambio di informazioni, ragion per cui il riferimento potrebbe intendersi a tutti gli Stati, a condizione che si tratti di procedure equivalenti a quelle interne. Tuttavia, ad una lettura più attenta si potrebbe sostenere che anche in tal caso sia necessario che lo stato estero garantisca un adeguato scambio di informazioni, e ciò sia per ragioni di coerenza con le procedure liquidatorie previste nella prima parte del comma 4-ter, sia tenendo conto che l’articolo 101, comma 5, del Tuir, al fine della deduzione della perdita su crediti in capo al creditore, richiede in tutti i casi (procedure concorsuali e para concorsuali) la condizione in parola. Per le operazioni elencate, il legislatore stabilisce la non imponibilità della sopravvenienza attiva limitatamente alla parte che eccede le perdite fiscali pregresse e di periodo.
È opportuno osservare che la finalità è quella di impedire che con la non imponibilità integrale delle sopravvenienze attive l’impresa possa proseguire l’attività utilizzando le perdite che si sono formate durante il periodo di crisi con i redditi che si formeranno nei periodi d’imposta in cui l’impresa stessa sarà ritornata in “bonis”. Pertanto, è obbligatorio preventivamente utilizzare le perdite fiscali e solo l’eventuale eccedenza è detassata, con conseguente penalizzazione di non poco conto a carico di imprese che si trovano in uno stato di crisi. È bene evidenziare che l’eventuale eccedenza detassata non è solamente la parte che eccede le perdite fiscali, poiché il comma 4-ter, anche alla luce delle modifiche apportate dalla Legge 232/2016, prevede che debbano essere “assorbiti” anche i seguenti elementi:
- la deduzione ACE e l’eventuale eccedenza della stessa (rispetto al reddito);
- l’eccedenza degli interessi passivi di cui all’articolo 96, comma 4, del Tuir, rispetto al 30% del ROL.
