Sopravvenienze passive deducibili solo quando il credito è irrecuperabile
di Marco BargagliAi fini delle imposte sui redditi l’articolo 101 Tuir, rubricato “minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite”, contiene le disposizioni sostanziali di riferimento correlate alla deducibilità di taluni componenti negativi del reddito d’impresa, accordando la rilevanza fiscale dei costi sostenuti solo al ricorrere di particolari condizioni che consentono di riscontrare e soddisfare i principi di certezza e obiettiva determinabilità delle spese imputate in bilancio.
In linea di principio, le perdite di beni relativi all’impresa e le perdite su crediti sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti regolarmente omologato, ossia un piano attestato di risanamento redatti ai sensi della Legge fallimentare.
Le medesime disposizioni si applicano se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
In merito, lo stesso debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale a decorrere dalla data:
- della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
- del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione;
- del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi ovvero, per le procedure estere equivalenti, dalla relativa data di ammissione;
- dalla data di iscrizione nel registro delle imprese, con specifico riguardo ai predetti piani attestati.
Gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, quando il credito sia di modesta entità (i.e. non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese) e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso.
In merito, la prassi operativa (cfr. circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza, recante istruzioni sull’attività di verifica, volume IV, pagina 34 e ss.), ha chiarito che in linea generale l’articolo 101 Tuir non indica con esattezza quali siano gli elementi che possono considerarsi “certi e precisi”.
Di conseguenza occorre valutare caso per caso, sulla base di vari parametri quali: importo del credito, i costi di recupero, l’esistenza di garanzie, gli atti esattivi (pignoramenti) infruttuosi.
Inoltre, la perdita deve essere definitiva non rilevando, a tal fine, la temporanea situazione di illiquidità dell’azienda (circolare AdE 39/E/2002).
Con specifico riferimento all’esercizio di competenza nel quale poter operare la deduzione, questo deve coincidere con quello in cui si è resa palese la certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché è in quel momento stesso che si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità richiesti dalla normativa.
A titolo esemplificativo, il citato documento di prassi cita alcune circostanze che conferiscono certezza alla perdita su crediti, la quale può derivare:
- dall’esperimento infruttuoso di procedure esecutive individuali: in questi casi la perdita può essere giustificata da elementi quali, ad esempio, il verbale di pignoramento negativo attestante l’inesistenza di beni nel domicilio del debitore, il verbale di esito infruttuoso delle aste del pignorato o l’irreperibilità del debitore. Il creditore sarà tenuto a dimostrare, con fatti e atti certi, che ogni tentativo di recupero del credito è andato fallito;
- da atti giuridici dispositivi del diritto di credito come, ad esempio, la rinunzia, la transazione e la cessione.
Proprio in ordine alla deducibilità delle sopravvenienze passive, è recentemente intervenuta la suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 6080 del 01.03.2019, con la quale i giudici hanno stabilito che la deduzione dei costi può avvenire solo quando l’impresa ha la certezza di non poter più recuperare l’incasso da parte del debitore confermando, di fatto, quanto già delineato dalla prassi e dalla normativa sostanziale di riferimento.
Solo in tale ipotesi, infatti, si realizzano gli elementi certi e precisi che consentono di imputare ai fini fiscali, sulla base del principio della competenza economica, il componente negativo di reddito.
Gli ermellini, in linea con il costante orientamento espresso in sede di legittimità, hanno espressamente chiarito che “in tema di imposte sui redditi d’impresa, l’articolo 66 (ora 101) del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), che prevede la deduzione delle sopravvenienze passive, quali componenti negative del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure con concorsuali, va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità, in quanto, diversamente, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che è criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa”.
