Sospensione dell’Iva all’importazione e frode del destinatario

La sospensione d’imposta è stabilita dall’articolo 143, par. 1, lett. d), Direttiva 2006/112/CE, in base al quale gli Stati membri esentano da Iva le importazioni di beni trasportati/spediti a partire da un Paese UE diverso da quello di arrivo del trasporto/spedizione, se la cessione dei beni, effettuata dall’importatore designato o riconosciuto come debitore dell’imposta in virtù dell’articolo 201, è esente in conformità all’articolo138 della stessa Direttiva.

In attuazione della Direttiva 2009/69/UE, è stato aggiunto il par. 2 all’articolo 143 Direttiva 2006/112/CE, che subordina la sospensione d’imposta alla duplice condizione che:

• le cessioni dei beni oggetto di importazione siano esenti ai sensi dell’articolo 138, par 1, e 138, par. 2, lett. c), della Direttiva 2006/112/CE, configurando una cessione intraunionale “in senso stretto” o “per assimilazione”;
• l’importatore abbia fornito alle Autorità doganali del Paese membro di importazione le informazioni riguardanti:
• il numero di identificazione Iva che gli è stato attribuito nel Paese membro di importazione o il numero di identificazione Iva attribuito al suo rappresentante fiscale debitore dell’imposta nello Stato membro di importazione;
• il numero di identificazione Iva dell’acquirente cui i beni sono ceduti a norma dell’articolo 138, par. 1, attribuitogli in altro Paese membro o il numero di identificazione Iva che gli è stato attribuito nel Paese membro di arrivo del trasporto/spedizione quando i beni sono soggetti a un trasferimento a “se stessi”, cioè a norma dell’articolo 138, par. 2, lett. c);
• su richiesta delle Autorità doganali, la prova che i beni importati sono destinati ad essere trasportati/spediti a partire dal Paese membro di importazione verso un altro Paese membro.

Fermo restando che, nella disciplina italiana, il regime sospensivo in esame è regolato, con alcune differenze, dall’articolo 67, commi 2-bis e 2-ter, D.P.R. 633/1972, inseriti dall’articolo 8 L. 217/2011(Comunitaria 2010), i giudici dell’Unione, già nella sentenza Enteco Baltic, avevano affermato che l’esenzione dell’Iva all’importazione è subordinata all’esenzione applicabile all’operazione effettuata “a valle”, cioè alla cessione intraunionale, anche “per assimilazione”, dipendendo quindi dal rispetto delle condizioni sostanziali previste dall’articolo 138 Direttiva 2006/112/CE.

Se, quindi, la sospensione dell’Iva all’importazione è strettamente collegata al regime impositivo dell’operazione “a valle” non stupisce che il nuovo arresto giurisprudenziale consideri applicabili, ai fini dell’articolo 143, par. 1, lett. d), Direttiva 2006/112/CE, le indicazioni rese dalla Corte di giustizia in merito alle cessioni intraunionali viziate da frode.

In base alla sentenza Teleos, di cui alla causa C-409/04 del 27 settembre 2007, il fornitore che, in buona fede e adottate tutte le misure che possano essergli ragionevolmente richieste, abbia effettuato un’operazione che rientrava, a sua insaputa, in una frode commessa dal cliente, non può essere tenuto a pagare l’Iva a posteriori.

Tale principio vale anche se la cessione intraunionale è realizzata dall’importatore avvalendosi della sospensione d’imposta, in quanto – osservano i giudici dell’Unione nella causa C-528/17 in esame – “negare automaticamente a un soggetto passivo importatore e fornitore, senza tenere conto della sua diligenza, il diritto all’esenzione dall’IVA all’importazione in caso di frode commessa dall’acquirente, nell’ambito della cessione intracomunitaria successiva, equivarrebbe a interrompere il nesso tra l’esenzione all’importazione e l’esenzione della cessione intracomunitaria successiva”.

In coerenza con questa conclusione, l’istituto della revisione dell’accertamento doganale, di cui all’articolo 78, par. 3, del Codice doganale comunitario, non è applicabile in caso di buona fede.

Di regola, l’importatore è tenuto al pagamento dei dazi doganali dovuti per l’importazione di una merce rispetto alla quale l’esportatore ha commesso un illecito doganale, anche qualora l’importatore sia in buona fede e non abbia partecipato all’illecito a nessun titolo (causa C-97/95 del 17 luglio 1997, Pascoal & Filhos).

In via di eccezione, rileva la Corte nella causa C-528/17 in commento, nell’ambito del regime sospensivo dell’Iva all’importazione di cui all’articolo 143, par. 1, lett. d), Direttiva 2006/112/CE, “non si può dedurre dal solo fatto che, in materia doganale, l’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale preveda che, «quando dalla revisione della dichiarazione o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione», che tali autorità possano esigere dal soggetto passivo importatore il pagamento a posteriori dell’IVA all’importazione in qualsiasi caso e senza valutarne la diligenza e la buona fede”.