Statuto del contribuente: il nuovo regime di invalidità degli atti e dell’attività istruttoria

Come si legge nella relazione illustrativa al provvedimento, con tali disposizioni si vuole delineare un sistema “duale” delle invalidità tributarie, articolato nei regimi generali della “nullità” in senso proprio (articolo 7-ter) e della “annullabilità” (articolo 7-bis), cui si affianca – ma in via residuale ed eccezionale – una ipotesi di “irregolarità” (7-quater) che, come tale, non rientra nei regimi di “invalidità” propriamente detti (questi essendo per definizione finalizzati alla elisione degli effetti giuridici e/o materiali degli atti “viziati”); infine, viene introdotta una disciplina specifica del vizi dell’attività istruttoria (articolo 7-quinquies) e della notificazione degli atti impositivi e della riscossione (articolo 7-sexies).

Il regime di “annullabilità” degli atti dell’Amministrazione finanziaria opera quale regime “normale”, applicabile in relazione a qualunque “vizio” dell’atto, salvo diversamente stabilito dalla legge. Vi rientra qualunque ipotesi di “violazione di legge” (formale, partecipativa e procedimentale) che, però, devono essere eccepiti con il ricorso in primo grado a pena di decadenza e non possono essere rilevati d’ufficio dal giudice.

Il regime di “nullità” degli atti dell’Amministrazione finanziaria opera, invece, solo in via eccezionale e solo ove espressamente previsto da una previsione di legge, successiva all’entrata in vigore dell’articolo 7-ter (e cioè dal 18.1.2024). I vizi di “nullità”, ove previsti, possono essere eccepiti sempre e senza limiti temporali in sede di autotutela, di rimborso o di ricorso giurisdizionale, anche in presenza di definizioni amministrative del tributo, con l’unico limite dell’ordinaria prescrizione del credito del contribuente. Sono altresì rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del processo da parte del giudice.

Nell’articolo 7-quater, L. 212/2000, si introduce, in via eccezionale, una previsione espressa di mera “irregolarità” degli atti dell’Amministrazione finanziaria per le violazioni relative alle informazioni c.d. “difensionali” di cui all’articolo 7, comma 2, L. 212/2000.

Inoltre, nel corpo dello Statuto dei diritti del contribuente, attraverso l’articolo 7-quinquies, vengono normati i vizi dell’attività istruttoria, così che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, L. 212/2000, o in violazione di legge (mentre in bozza era previsto in violazioni di libertà costituzionalmente riconosciute, così da sigillare ciò che già la Corte di Cassazione ha più volte affermato in ordine all’inviolabilità del domicilio, in assenza di autorizzazione del Procuratore della Repubblica).

Infine, l’articolo 7-sexies, quanto alla disciplina delle notificazioni, recepisce la giurisprudenza delle sezioni unite in tema di inesistenza (Cassazione n. 14906/2016), di emissione degli atti e notifica a soggetti inesistenti, non legittimati a riceverla o estinti (ferme naturalmente restando le disposizioni speciali) e fatto salvo il diritto di ciascun terzo, anche ai fini della certezza dei termini di decadenza e prescrizione nei relativi confronti, di ricevere autonome notifiche. Fuori dai casi di cui sopra, la notificazione potrà essere sanata qualora l’atto abbia raggiunto lo scopo.

Resta fermo che i diversi rimedi predisposti dal legislatore – fra annullabilità, nullità, irregolarità – non sembrano sovrapponibili, così che – per esempio – la violazione delle norme in tema di acquisizione, cui il legislatore delegato dedica un articolo ad hoc (l’articolo 7-quinquies, L. 212/2000), non è causa di annullabilità, pur essendo una violazione di norma procedurale che rientrerebbe in via di principio nell’ipotesi di annullabilità ( e per questo non rilevabile d’ufficio dal giudice).