Pertanto, la cessione dello studio professionale non si può configurare come un trasferimento d’azienda nel suo complesso, con la conseguenza che non può essere applicata la medesima disciplina fiscale. Infatti, lo studio professionale è costituito da una pluralità di rapporti giuridici che devono essere trattati, da un punto di vista fiscale, con differenti discipline nel momento della cessione.
Nella prassi italiana il trasferimento a titolo oneroso dello studio professionale, organizzato sotto forma di ditta individuale, avviene attraverso la stipula di un contratto preliminare ed un contratto definitivo, i quali contengono una serie di clausole che regolamentano la parte economico-finanziaria dell’operazione, il trasferimento dei vari rapporti giuridici che compongono lo studio, nonché gli obblighi assunti delle parti.
Ma, ai fini fiscali, qual è il regime da applicare alle varie transazioni?
Il contratto preliminare
Il contratto preliminare è un contratto che obbliga entrambe le parti alla stipula del contratto definitivo. Alla stipula del contratto preliminare parte acquirente versa una somma di danaro a titolo di caparra confirmatoria ai sensi dell’articolo 1385 del codice civile.
La funzione della caparra confirmatoria è quella di prestabilire la misura del risarcimento del danno in caso di inadempimento ingiustificato.
Ai fini delle imposte dirette l’incasso della caparra confirmatoria, versata contestualmente alla sottoscrizione di un contratto preliminare, non costituisce corrispettivo dell’operazione fino a quando non venga imputata al prezzo. Ne consegue che il versamento della caparra confirmatoria non ha alcuna rilevanza ai fini delle imposte dirette fino al momento in cui sia imputata, appunto, in conto prezzo.
Ai fini IVA è intervenuta recentemente la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 3736 del 2019.
Con tale ordinanza la Suprema Corte è tornata a trattare il tema della rilevanza, ai fini dell’assolvimento dell’imposta sul valore aggiunto, della corresponsione di somme legate a contratti preliminari a titolo di acconti sul prezzo o caparre confirmatorie. La Suprema Corte ribadisce il principio per cui “in tema di Iva, il versamento di una caparra confirmatoria a corredo di un preliminare di vendita, rimasto inadempiuto, non determina l’insorgenza del presupposto impositivo, in quanto assolve una funzione di risarcimento forfettario del danno e non di anticipazione del corrispettivo”.
Il contratto definitivo
Alla stipula del contratto definitivo, quindi nell’ipotesi di regolare adempimento del contratto preliminare, la caparra confirmatoria è restituita o imputata al prezzo dello studio professionale.
Ai fini delle imposte dirette tale corrispettivo rientra tra i redditi professionali in ottemperanza a quanto stabilito dall’articolo 54, comma 1-quater del TUIR il quale prevede espressamente che “Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”. Ribadendo, quindi, anche il principio “di cassa”. Pertanto, all’incasso del corrispettivo il professionista cedente dovrà emettere una regolare parcella soggetta ad IVA, ritenuta d’acconto e cassa di previdenza.
Da parte acquirente i costi derivanti dall’acquisizione di un pacchetto clienti sono costi interamente deducibili, proprio in considerazione del fatto che questi sono stati considerati, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, pari alle consulenze professionali rese e pertanto costi inerenti ai fini della deducibilità.
E’ il caso di precisare che il contratto di cessione dello studio potrebbe anche prevedere che una parte del prezzo venga imputata alla cessione del marchio dello studio e/o delle attrezzature e/o quale corrispettivo per il patto di non concorrenza (obbligo, questo, che assume parte cedente). Per quanto concerne i corrispettivi percepiti a seguito della cessione del marchio (ma anche per tutti gli elementi immateriali), essi sono riferibili all’attività artistica e rientrano tra i redditi professionali ex art. 54 del T.U.I.R..
Per quanto concerne la cessione dei beni strumentali all’esercizio dell’attività professionale occorre fare riferimento al comma 1-bis dell’art.54 del T.U.I.R., il quale stabilisce che sono fiscalmente rilevanti le plusvalenze e minusvalenze realizzate alternativamente:
- mediante la relativa cessione a titolo oneroso;
- mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, conseguito per la perdita o il danneggiamento dei beni medesimi;
- limitatamente alle plusvalenze, mediante la relativa destinazione al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione.
La plusvalenza o la minusvalenza è calcolata come differenza tra il corrispettivo percepito e il costo non ammortizzato e concorre alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene l’incasso. Da un punto di vista pratico il professionista che cede i beni strumentali dovrà emettere una parcella soggetta ad IVA ma non a cassa e ritenuta d’acconto.
Per quel che attiene l’eventuale imputazione di parte del prezzo al compenso per l’assunzione dell’obbligo di non concorrenza, esso dovrebbe essere ricondotto nella previsione dell’articolo 67, comma 1, lettera l) del T.U.I.R., il quale espressamente qualifica come redditi diversi quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Pertanto, parrebbe non valere il principio dell’attrazione del reddito in quanto l’obbligazione assunta da parte cedente non sarebbe una attività oggettivamente connessa a quella professionale.
Da parte acquirente il costo sostenuto è deducibile, in aderenza al principio di cassa, nell’esercizio in cui viene effettivamente sostenuto.
L’incasso della parte rateizzata
Per quanto concerne la parte rateizzata anche questa deve avere la qualificazione reddituale operata dall’articolo 54, comma 1-quater, del TUIR. Di conseguenza, la cessione del «pacchetto clienti» genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’articolo 54 del TUIR. Ai fini IVA, in considerazione del fatto che il professionista cedente è obbligato ad emettere parcella per le rate incassate (assoggettandole ad IVA, CP e ritenuta d’acconto), egli, anche se intende cessare l’attività, deve conservare la partita IVA fino all’incasso dell’ultima rata.
L’ipotesi dell’incasso in un’unica soluzione
E’ il caso di precisare che anche nell’ipotesi (alquanto remota) di incasso del corrispettivo in un’unica soluzione (ma anche in più rate ma nello stesso periodo d’imposta così come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 11 del 16/02/2007), questo rientra sempre tra i redditi professionali ex articolo 54, comma 1-quater del TUIR, ma può beneficiare del regime della tassazione separata previsto dalla lettera g-ter) dell’articolo 17 del TUIR.
Tale norma ha lo scopo di evitare che i corrispettivi derivanti dalla cessione della clientela professionale si cumulino con gli altri redditi percepiti nell’anno, determinando l’applicazione, in capo al contribuente, di scaglioni ed aliquote più elevate.
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