Tax control framework: caratteristiche e novità (parte I)

Secondo lo schema tradizionale del rapporto tra contribuenti e fisco, l’Amministrazione finanziaria è chiamata a vigilare ex post sul corretto adempimento spontaneo degli obblighi tributari (c.d. tax compliance): la dottrina internazionale definisce questo tipo di relazione “basic relationship”.

Tale rapporto rappresenta il paradigma tradizionale e più comunemente conosciuto, ma non è l’unico rapporto possibile tra Amministrazione finanziaria e contribuenti. In proposito, nel 2013, il Forum OCSE sull’amministrazione fiscale ha pubblicato un rapporto sull’implementazione di un nuovo modello di cooperazione, basato sulla fiducia reciproca e caratterizzato da una cooperazione rafforzata (“enhanced relationship”): “Co-operative Compliance: A Framework – From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance”.

Successivamente, in linea con lo sviluppo di un tale approccio a livello internazionale, il D.Lgs. 128/2015 ha introdotto, nell’ ordinamento italiano, un regime opzionale fondato su questa diversa concezione del rapporto tra fisco e contribuente che ha preso dunque il nome di “regime dell’adempimento collaborativo”, il quale – nella sostanza – è un regime opzionale di cooperative compliance. Questo regime si basa su uno scambio reciproco: da un lato, il contribuente mette a disposizione della Amministrazione finanziaria un quadro informativo idoneo all’identificazione dei rischi fiscali connessi alla propria attività e, dall’altro, l’Amministrazione finanziaria, cooperando con il contribuente, garantisce più certezza in merito al trattamento tributario cui sottoporre le operazioni che la società ha intenzione di porre in essere e le misure premiali derivanti da tale rapporto di collaborazione. A questo proposito, si segnala che la definizione dei doveri dell’Agenzia e del contribuente, le modalità di svolgimento della procedura, le cause di esclusione e le competenze degli Uffici per i controlli e le attività relative al regime, sono disciplinate con il provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 101573/2017.

Questo regime opzionale è, quindi, annoverabile tra quegli strumenti finalizzati alla gestione del rischio fiscale (o, per meglio dire, dei rischi fiscali, vista la molteplicità delle disposizioni tributarie applicabili alle attività imprenditoriali) e rappresenta un vero e proprio strumento di risk management. Gli effetti premiali per i contribuenti che vi aderiscono sono disciplinati nel contesto dell’articolo 6, D.Lgs. 128/2015, e di seguito meglio illustrati:

• interlocuzione costante: la possibilità per i contribuenti di pervenire con l’Agenzia delle entrate ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, attraverso forme di interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell’anticipazione del controllo;
• interpello preventivo abbreviato: una procedura abbreviata di interpello preventivo nell’ambito della quale l’Agenzia delle entrate si impegna a rispondere ai quesiti delle imprese entro 45 giorni decorrenti dal ricevimento dell’istanza o della eventuale documentazione integrativa richiesta. È, inoltre, prevista la possibilità di una interlocuzione preventiva in caso di notifica di una risposta sfavorevole al contribuente: i.e., l’Agenzia delle entrate, prima di notificare una risposta sfavorevole ad un’istanza di interpello, invita il contribuente a un contraddittorio per illustrargli la propria posizione;
• agevolazioni sul regime sanzionatorio: ai contribuenti che comunicano – tramite la procedura di interpello o la specifica comunicazione di rischio di cui all’articolo 5, comma 2, lett. b), D.Lgs. 128/2015 – i rischi fiscali in modo tempestivo ed esauriente prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o del decorso delle relative scadenze fiscali, nel caso in cui il loro comportamento sia esattamente corrispondente a quello rappresentato, non si applicano sanzioni amministrative. Le sanzioni amministrative sono, invece, ridotte della metà (e comunque non possono essere applicate in misura superiore al minimo edittale), qualora il contribuente adotti una condotta riconducibile a un rischio fiscale “non significativo” ricompreso nella mappa dei rischi. In questi casi la riscossione è sospesa fino alla definitività dell’accertamento. Il contribuente può comunicare i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi d’imposta prima dell’adesione ed entro 120 giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime: se la comunicazione è effettuata prima della formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di indagini penali sui rischi comunicati, le sanzioni sono ridotte della metà e non possono essere applicate in misura superiore al minimo edittale;
• causa di non punibilità per il reato di dichiarazione infedele (articolo 4, D.Lgs. 74/2000): è prevista la non punibilità per il reato di dichiarazione infedele rispetto alle condotte dipendenti da rischi di natura fiscale relativi ad elementi attivi comunicati (tramite interpello o apposita comunicazione di rischio) in modo tempestivo ed esauriente prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o del decorso delle relative scadenze fiscali;
• esonero dalle garanzie: è altresì previsto l’esonero dall’obbligo di presentazione di garanzie in relazione ai rimborsi delle imposte dirette ed indirette per tutto il periodo di permanenza nel regime, estesa anche ai rimborsi presentati dai rappresentanti di gruppi Iva aderenti al regime;
• termini per l’accertamento: inoltre, è disposta la riduzione dei termini di decadenza per l’attività di accertamento di due anni per i periodi di imposta ai quali si applica il regime. Per i periodi di imposta ai quali si applica il regime i termini di decadenza di cui all’articolo 43, comma 1, D.P.R. 600/1973, articolo 57, comma 1, D.P.R. 633/1972 e articolo 20, D.L.gs. 472/1997, sono ridotti di un ulteriore anno se al contribuente è rilasciata la certificazione tributaria di cui all’articolo 36, D.Lgs. 241/1997, in cui viene attestata la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali, nonché l’esecuzione degli adempimenti, dei controlli e delle attività indicati annualmente con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

Emerge, quindi, in tutta evidenza, come il regime in parola consenta di coniugare la spinta proattiva di un evoluto strumento di risk management con un altrettanto apprezzabile contenimento dei rischi fiscali, sia per quanto concerne le sanzioni amministrative, sia in merito alle sanzioni di natura penale.

Tipologie di regimi e requisiti soggettivi per l’accesso

Ma chi può accedere al regime di cooperative compliance? In primo luogo, si deve da subito sottolineare come, a seguito della riforma di cui al D.Lgs. 221/2023, attualmente vi sono due regimi mediante i quali accedere all’adempimento collaborativo: il regime ordinario ed il regime opzionale.

Il regime ordinario – che prevede tutte le premialità in precedenza illustrate – è riservato ai contribuenti che conseguono un volume di affari o di ricavi:

• non inferiore a 750 milioni di euro a decorrere dal 2024,
• non inferiore a 500 milioni di euro a decorrere dal 2026, e
• non inferiore a 100 milioni di euro a decorrere dal 2028.

I requisiti dimensionali vengono valutati assumendo, quale parametro di riferimento, il valore più elevato tra i ricavi indicati, secondo corretti principi contabili, nel bilancio relativo all’esercizio precedente a quello in corso alla data di presentazione della domanda e ai due esercizi anteriori e il volume di affari indicato nella dichiarazione ai fini Iva relativa all’anno solare precedente e ai due anni solari anteriori.

Inoltre, possono accedere contribuenti che appartengono al medesimo consolidato fiscale nazionale, di cui all’articolo 117, Tuir, a condizione che almeno un soggetto aderente alla tassazione di gruppo possieda i sopra riportati requisiti dimensionali e che il gruppo adotti un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, certificato ai sensi dell’articolo 4, comma 1-bis, D.Lgs. 128/2015. Possono anche accedere:

1. i contribuenti che danno esecuzione alla risposta all’istanza di interpello nuovi investimenti, di cui all’articolo 2, D.Lgs 147/2015, indipendentemente dall’ammontare del volume d’affari o dei ricavi, al ricorrere degli altri requisiti previsti dal D.Lgs. 128/2015;
2. i contribuenti che appartengono al medesimo consolidato fiscale nazionale di cui all’articolo 117, Tuir, a condizione che almeno un soggetto aderente alla tassazione di gruppo possieda i sopra riportati requisiti dimensionali e che il gruppo adotti un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, certificato ai sensi dell’articolo 4, comma 1-bis del D.Lgs. 128/2015;
3. i contribuenti facenti parte di un Gruppo Iva costituito ai sensi dell’articolo 70-quater, D.P.R. 633/1972 e che intendano esercitare la facoltà di cui, al comma 6-bis, del successivo articolo 70-duodecies, D.P.R. 633/1972;
4. i soggetti residenti e non residenti (con stabile organizzazione in Italia) che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro e che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto pilota sul Regime di Adempimento Collaborativo.

Con il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 17.12.2024 è stato adeguato il modello di “Adesione al regime di adempimento collaborativo”, per recepire le modifiche intervenute con l’emanazione del Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 6.12.2024 attuativo delle disposizioni contenute nel D.Lgs. 128/2015, come modificato dal D.Lgs. 221/2023. Nel nuovo modello sono stati adeguati i campi relativi ai requisiti soggettivi e oggettivi di ingresso nel regime.

L’opzione:

• ha effetto dall’inizio del periodo di imposta in cui è esercitata,
• ha una durata di 2 periodi d’imposta, e
• è irrevocabile.

Al termine del predetto periodo, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per altri 2 periodi d’imposta, salvo espressa revoca da esercitare secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.

I contribuenti che non possiedono i requisiti per aderire al regime ordinario possono optare, invece, per il regime opzionale, di cui all’articolo 7-bis, D.Lgs. 128/2015, per il quale non è previsto alcun specifico requisito di ammissione.

E, dunque, in caso di adesione al regime opzionale:

• le sanzioni amministrative sono ridotte ad un terzo e comunque non possono essere applicate in misura superiore al minimo edittale per le violazioni relative a rischi di natura fiscale comunicati preventivamente con interpello di cui all’articolo 11, L. 212/2000, prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o prima del decorso delle relative scadenze fiscali;
• la rappresentazione preventiva e circostanziata all’Agenzia delle entrate del caso concreto in relazione al quale l’interpellante ravvisa rischi fiscali, mediante la presentazione di un’istanza di interpello di cui all’articolo 11, L. 212/2000, configura una causa di non punibilità per il reato di dichiarazione infedele di cui all’articolo 4, D.Lgs. 74/2000, per le violazioni di norme tributarie dipendenti da rischi di natura fiscale relativi ad elementi attivi.

Il regime opzionale:

• ha effetto dall’inizio del periodo di imposta in cui è esercitato;
• ha una durata di 2 periodi d’imposta ed;
• è irrevocabile.

Al termine del predetto periodo, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per altri 2 periodi d’imposta, salvo espressa revoca da esercitare secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.