Terreni nel reddito d’impresa

Il terreno strumentale all’attività esercitata, la cui utilità è destinata a esaurirsi nel tempo, rappresenta un cespite ammortizzabile sotto il profilo contabile e, di conseguenza, anche sul piano fiscale. Va distinto:

• il caso in cui l’utilizzo strumentale all’attività non determini il sostenimento di oneri di ripristino;
• dal caso in cui, invece, l’utilizzo strumentale all’attività comporta il sostenimento di oneri di ripristino.

Nella prima ipotesi, si profila un normale processo di ammortamento del costo del terreno, le cui quote imputate a Conto economico sono rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa, seppur nel limite del coefficiente fiscale di cui al D.M. 31.12.1988.

Laddove, invece, l’utilizzo strumentale all’attività determini il sostenimento di oneri di ripristino, l’imputazione del costo del terreno a Conto economico avviene mediante la rilevazione di accantonamenti, con conseguente dubbio interpretativo circa la deducibilità fiscale, per effetto della previsione limitativa contenuta nel comma 4, dell’articolo 107, Tuir. Al riguardo, è intervenuta l’Amministrazione finanziaria che, con la risoluzione n. 52/E/1998, ha affrontato il tema della bonifica nel settore dello smaltimento rifiuti. Partendo dall’assunto che le aziende che si occupano di tale settore sono contrattualmente obbligate al risanamento e sono in grado, fin dall’inizio, di valutare i costi di chiusura e post chiusura da sostenere, il documento di prassi ha chiarito che sono i costi che devono seguire i ricavi e non viceversa, con la conseguenza che occorrerà, in primo luogo, individuare l’esercizio di competenza dei ricavi e solo dopo considerare deducibili in quello stesso esercizio i costi correlati ai ricavi.

In seguito, con la nota n. 2010/85997, l’Agenzia delle entrate ha confermato quanto già precisato dalla risoluzione n. 52/E/1998. Pertanto, siccome i costi di chiusura e di post chiusura della discarica sono di competenza degli esercizi di utilizzo del terreno, è in tali esercizi che deve essere fatta valere anche la deducibilità degli accantonamenti, anche se il sostenimento finanziario dei costi avverrà in periodi successivi, ossia al termine dello sfruttamento del fondo.

Ovviamente, il terreno classificabile tra gli immobili merce o tra gli immobili patrimonio non è ammortizzabile. Al riguardo, si considerano terreni-merce quelli acquisiti per essere rivenduti, assumendo rilevanza la classificazione contabile basata sulla destinazione funzionale, cosicché gli immobili destinati alla vendita devono essere classificati tra le rimanenze.

Rientrano, invece, nella categoria residuale degli immobili patrimonio i terreni che non sono né strumentali né merce, ma costituiscono un investimento per l’impresa.

Il relativo costo sostenuto all’atto dell’acquisto iscritto tra i cespiti è destinato ad assumere rilevanza fiscale solo al momento della eventuale cessione, come “valore di carico” ai fini del calcolo della plus/minusvalenza da alienazione.

Per i terreni patrimonio trova applicazione la previsione contenuta nel comma 2, dell’articolo 90, Tuir, secondo cui “le spese e gli altri componenti negativi relativi ai ben immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione”. In sostanza, la norma dispone l’indeducibilità di tutti i costi relativi agli immobili patrimonio, ivi compresi i terreni.

Peraltro, ai terreni non torna applicabile la deroga prevista al comma 1, dell’articolo 90, Tuir, per le manutenzioni ordinarie, siccome si fa espresso riferimento agli interventi edilizi di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), D.P.R. 380/2001, riguardanti esclusivamente edifici. A titolo esemplificativo, quindi, non sono ammesse in deduzione le spese manutentive del terreno quali quelle sostenute per il taglio dell’erba.

Il valore fiscale del terreno è sempre determinato in misura forfetaria pari al 20% o 30% del costo complessivo sostenuto, a meno che il terreno non sia stato acquisito autonomamente con successiva costruzione del fabbricato.

Nello specifico, le possibili procedure fiscali per eseguire lo scorporo sono due:

1. se il terreno è acquisito autonomamente rispetto alla successiva costruzione del fabbricato, non si pongono particolari questioni, poiché il valore del terreno è già iscritto separatamente e non ammortizzato nemmeno civilisticamente;
2. se il fabbricato è, invece, acquistato “finito”, il valore del terreno ai fini dello scorporo fiscale è pari al maggiore tra quello esposto in bilancio (ipotesi poco verosimile) e l’importo corrispondente al 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo complessivo.