Trasferimenti di aziende e partecipazioni: l’esenzione sancita dal TUS
di Gennaro NapolitanoL’articolo 3, comma 4-ter, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (TUS, approvato con il D.Lgs. 346/1990) stabilisce che sono esenti dall’imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, attuati in favore di discendenti e del coniuge mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione, nonché mediante i patti di famiglia disciplinati dagli articoli 768-bis e ss. cod. civ..
La disposizione, introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 (articolo 1, comma 78, lettera a, L. 296/2006), mira a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia. Ciò spiega la scelta del legislatore di limitare l’applicazione dell’agevolazione alle ipotesi in cui avente causa del trasferimento sia un discente o il coniuge del dante causa. La ratio della norma di favore, inoltre, spinge a ritenere che essa non possa altresì trovare applicazione allorché il trasferimento abbia a oggetto titoli che non consentono di attuare il ricordato passaggio generazionale (ad esempio, i titoli obbligazionari – circolare AdE 3/E/2008 e circolare AdE 18/E/2013).
Nel caso in cui il trasferimento abbia a oggetto quote sociali e azioni di società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, residenti in Italia, l’esenzione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni che consente agli aventi causa (discendenti o coniuge) di acquisire oppure integrare il controllo, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, cod. civ. (disposizione, quest’ultima, che disciplina il c.d. controllo di diritto, in base al quale sono considerate società controllate quelle in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria).
Peraltro, come precisato dall’Agenzia delle entrate, la verifica del requisito dell’acquisizione o integrazione del controllo di diritto deve essere effettuata anche in considerazione di quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 2359, secondo cui “ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi” (risoluzione AdE 75/E/2010).
L’applicazione del beneficio in esame è espressamente subordinata alla condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa, o detengano il controllo, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. In altri termini, il beneficiario del trasferimento di azienda (o di un ramo di essa), di quote sociali e di azioni non è tenuto alla pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni a patto che, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento:
- prosegua l’attività d’impresa (quando oggetto del trasferimento sia stata un’azienda o un ramo di essa)
- detenga il controllo societario (quando oggetto del trasferimento siano state quote sociali e azioni di società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione).
Peraltro, per beneficiare dell’agevolazione, gli aventi causa del trasferimento devono rendere, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o alla stipula dell’atto di donazione, un’apposita dichiarazione con la quale manifestano la volontà di proseguire l’attività di impresa ovvero di mantenere il controllo societario.
Il mancato rispetto delle condizioni sopra illustrate comporta la decadenza dall’agevolazione fruita. Di conseguenza, il beneficiario è tenuto al pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 D.Lgs. 471/1997 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere versata.
La decadenza dall’agevolazione può essere anche solo parziale: tale circostanza ricorrere, ad esempio, se il beneficiario, nel corso del quinquennio, ceda solo un ramo dell’azienda. In tale ipotesi, la decadenza è limitata al ramo di azienda ceduto a condizione che, naturalmente, in relazione alla parte di azienda non trasferita, il cedente prosegua l’attività d’impresa (circolare AdE 3/E/2008 e circolare AdE 18/E/2013).
Non determina l’automatica decadenza dall’agevolazione il conferimento dell’azienda (o della partecipazione) in un’altra società.
Il conferimento, infatti, ai fini della conservazione del beneficio, può essere assimilato al proseguimento dell’esercizio dell’attività d’impresa (circolare AdE 3/E/2008 e circolare AdE 18/E/2013). Più precisamente, la condizione della prosecuzione dell’attività d’impresa si verifica se, prima del decorso di cinque anni dal trasferimento (donazione o successione) il beneficiario conferisce l’azienda:
- in una società di persone (indipendentemente dal valore della partecipazione ricevuta a fronte del conferimento)
- in una società di capitali (in tal caso, però, è necessario che le azioni o quote assegnategli a fronte del conferimento consentano di conseguire o integrare il controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, cod. civ.).
La prosecuzione dell’attività d’impresa, quale condizione per la conservazione dell’agevolazione fruita, si verifica anche nelle seguenti ipotesi:
- trasformazione, fusione o scissione, che diano origine a società di persone ovvero incidano sulle stesse ( a prescindere dal valore della quota di partecipazione assegnata al socio)
- trasformazione, fusione o scissione, che diano origine o incidano su società di capitali (a condizione che il socio mantenga o integri, nella società di capitali, una partecipazione di controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1, cod. civ.).
