Trasformazione “progressiva” da Snc a Srl: effetti sui soci
di Fabio LanduzziLa trasformazione “progressiva” – ovvero da società non soggetta ad Ires a società soggetta, tipicamente la trasformazione da Snc a Srl – deve essere attentamente considerata nella prospettiva della posizione fiscale dei soci.
È infatti pacifico che le riserve costituite con utili realizzati nel periodo ante trasformazione, già imputati e tassati per trasparenza in capo ai soci, non concorrono a formare l’imponibile nel caso della loro successiva distribuzione, alla sola condizione posta dall’art. 170, co. 3, del Tuir, della iscrizione in bilancio con indicazione della loro origine; allo stesso modo, nessun effetto fiscale sarà prodotto dalla loro eventuale imputazione al capitale sociale della trasformata Srl.
Tale impostazione di fondo, che corrisponde ad un equo principio di simmetria fiscale, vale anche nel caso in cui il percipiente dei dividendi formati con utili ante trasformazione sia un soggetto diverso da colui che li ha tassati per trasparenza al momento della loro realizzazione; questo principio ha infatti trovato una conferma esplicita nella disciplina del regime di trasparenza fiscale, sia nell’art. 8, co. 1, del D.M. 23 aprile 2004 e sia nella circolare n. 49/2004.
Affinché questa simmetria funzioni, è solamente richiesto che le riserve formate con utili ante trasformazione siano iscritte separatamente nel bilancio della trasformata Srl; in difetto, quindi, queste riserve saranno soggette al regime ordinario di tassazione delle riserve di utili nelle società di capitali.
Con riguardo alle modalità con cui adempiere a questa separata indicazione, nella prassi si sono riscontrate tesi diverse: da chi sostiene che l’indicazione deve dare atto del periodo di formazione, a quanti – in modo condivisibile – ritengono sufficiente l’indicazione della natura degli utili (ad esempio: riserva di utili ex Snc), ed infine a coloro che ritengono sufficiente che questo dettaglio sia fornito nella Nota integrativa. È poi più che opportuno che la separata indicazione venga mantenuta in tutti i bilanci, anche successivi al primo immediatamente successivo la trasformazione.
La particolare natura di queste riserve di utili, che le rende quindi scevre da qualsivoglia effetto impositivo in caso di loro distribuzione, fa sì che ad esse si possa ritenere non applicabile la presunzione di preventiva distribuzione di utili di cui al comma 1 dell’art. 47 del Tuir. Allo stesso modo, in caso di coesistenza di riserve di utili ante trasformazione e di riserve formate con utili successivi, non pare sia operante alcun ordine prioritario di distribuzione, essendo invece libera scelta dell’assemblea decidere da quali riserve “pescare” la formazione del quantum distribuito ai soci a titolo di dividendo.
Una fattispecie particolare riguarda poi il trattamento del cd. “utile interinale” ossia il risultato prodotto nel periodo compreso fra il primo giorno dell’esercizio di efficacia della trasformazione e la data di efficacia della trasformazione; infatti, se dal punto di vista fiscale la trasformazione progressiva determina la formazione di due distinti periodi d’imposta (quello ante trasformazione, il cui utile sarà soggetto ad Irpef per trasparenza in capo ai soci; e quello post trasformazione, il cui sarà soggetto ad Ires in capo alla società), dal punto di vista civilistico, la società conserva un unico esercizio sociale al termine del quale predisporrà un unico bilancio d’esercizio annuale – con durata 1/1 – 31/12 – riferito alla trasformata Srl.
Ebbene, dal bilancio annuale emergerà un unico utile civilistico, il quale contiene però due distinte componenti fiscali di cui una sarà riferita all’imponibile già tassato per trasparenza sui soci. È evidente che se non si tenesse distinta questa quota di risultato, la sua successiva distribuzione ai soci comporterebbe in capo a costoro una doppia imposizione: la prima volta, come Irpef in trasparenza; la seconda volta, come dividendo da Srl.
Per evitare questo iniquo fenomeno, è quindi consigliabile fornire nel bilancio dell’esercizio della trasformazione una separata indicazione dell’imponibile fiscale prodotto nel periodo ante trasformazione così da poterlo distinguere dalla quota di utile prodotto nella frazione di periodo successivo ascrivibile alla Srl (e quindi soggetto ad Ires).
