Trattamento contabile del corrispettivo per subentro nel leasing
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariIl corrispettivo pagato per il subentro in un contratto di locazione finanziaria può costituire un costo sospeso ovvero onere da ripartire lungo la durata residua del contratto, a seconda del motivo sottostante all’operazione. Il trattamento contabile del corrispettivo riconosciuto per il trasferimento di un contratto di leasing non trova una disciplina specifica nei principi contabili nazionali, con la conseguenza che è necessario riferirsi ai documenti emanati dalla dottrina contabile, ed in particolare alla Norma di comportamento Aidc n. 141 ed al documento del Consiglio Nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili (Cndcec) del 23 novembre 2011. In tali documenti, si evidenzia che la corretta contabilizzazione del corrispettivo pagato per il subentro deve tener conto delle motivazioni economiche sottostanti al trasferimento del contratto, che possono individuarsi nelle seguenti ipotesi (non necessariamente alternative tra di loro):
- l’acquisizione della facoltà di godimento del bene nel periodo di durata residua del contratto;
- l’acquisizione del diritto di acquisire la proprietà giuridica del cespite attraverso l’esercizio dell’opzione di riscatto.
Al fine di collocare la fattispecie concreta in una delle due situazioni descritte, il documento del Cndcec ritiene utile suddividere i contratti di locazione finanziaria in due categorie: leasing con finalità traslativa e leasing con finalità di mero godimento. Nel primo caso, tipico dei contratti aventi ad oggetto beni immobili, la vita utile del bene è maggiore rispetto alla durata del contratto, ed il valore del bene alla data del riscatto eccede il prezzo per esercitare il riscatto stesso. Nella seconda ipotesi, più confacente al leasing mobiliare, alla data del riscatto il bene non ha una residua vita utile, né può generare plusvalenze rilevanti a causa del valore esiguo realizzabile sul mercato. Tenendo conto della predetta classificazione, un ruolo determinante per la corretta allocazione contabile del corrispettivo è costituito anche dal “momento” in cui avviene il subentro, poiché ciò condiziona la motivazione sottostante all’acquisto del contratto. Più in particolare, secondo la Norma Aidc n. 141, se il subentro avviene in un momento iniziale del contratto, il corrispettivo assume la natura di “godimento” del bene, con conseguente allocazione dello stesso nella voce B.8 del conto economico e imputazione lungo la durata residua del contratto con la tecnica dei risconti. Al contrario, se il trasferimento del contratto si realizza nella parte finale di durata dello stesso, il prezzo riconosciuto assume la natura di diritto d’opzione, poiché il subentrante intende divenire proprietario del bene a seguito dell’esercizio del diritto di riscatto. In tale ipotesi, pertanto, il corrispettivo assume la natura di costo “sospeso” da allocarsi alla voce B.II.5 dell’attivo dello stato patrimoniale (Immobilizzazioni in corso) con successiva capitalizzazione sul prezzo di riscatto, e conseguente successivo ammortamento dell’importo totale.
Secondo quanto sostenuto dal documento del Cndcec, nel caso del leasing finanziario, la corretta allocazione contabile del costo sostenuto dal subentrante dipende anche dalla componente “finanziaria”, che si esplica nella differenza tra il tasso di interesse implicito del contratto e il tasso di mercato alla data della cessione, e che riguarda la finalità di utilizzazione del bene durante il periodo di durata del leasing e non il diritto di esercitare l’opzione di riscatto. Da ciò deriva che l’importo massimo da iscrivere alla voce B.II.5 (Immobilizzazioni in corso) dell’attivo dello stato patrimoniale (e che assume la natura di “costo sospeso” fino al riscatto) è pari alla differenza tra il valore di mercato del bene alla data del subentro nel contratto e il valore attualizzato degli importi ancora spettanti al locatore sulla base del tasso di interesse implicito iniziale del leasing (valore normale netto del bene). Al contrario, l’eventuale eccedenza del costo di acquisto del contratto rispetto all’importo di cui sopra, rappresenta un costo relativo all’utilizzo del bene, da allocare nella voce B.8 del conto economico tra i costi per il godimento di beni di terzi, e da ripartire attraverso la tecnica dei risconti attivi lungo la durata residua del contratto. Potrebbe altresì accadere che il corrispettivo pagato a seguito del subentro sia inferiore alla predetta differenza tra valore di mercato del bene e valore attuale del debito residuo attualizzato, nel qual caso il documento del Cndcec ritiene corretto allocare tale differenza tra le immobilizzazioni materiali nella voce “Acconti su immobilizzazioni”.
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