Il trattamento fiscale delle cessioni di carburante all’interno di una nave

Successivamente, l’intermediario seleziona un fornitore di sua fiducia ed effettua l’ordine di carburante da immettere nel serbatoio della nave.

In merito si verificano, solitamente, due distinti trasferimenti di proprietà del carburante:

• il primo passaggio del bene a favore dell’intermediario (trader);
• il successivo trasferimento del prodotto petrolifero dall’intermediario all’armatore, con consegna effettuata dalla compagnia petrolifera direttamente nel serbatoio della nave.

Di conseguenza, il trader che agisce come intermediario, pur essendo formalmente proprietario dei beni, non li detiene materialmente al momento della cessione all’armatore.

Ciò posto, con la recente risoluzione 1/E/2017, l’Agenzia delle Entrate ha esteso il regime di non imponibilità Iva, previsto dall’articolo 8-bis del D.P.R. 633/1972, anche alle cessioni di carburante effettuate con l’intervento di soggetti intermediari, proprio nell’ambito delle “operazioni di bunkeraggio”.

Il citato documento di prassi è stato emanato in linea con le argomentazioni espresse dalla recente giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, secondo la quale il regime di non imponibilità Iva può essere applicato sia alle cessioni effettuate dalla società petrolifera direttamente nei confronti dell’armatore, sia alle precedenti operazioni di cessione intermedie operate nei confronti dei trader, nazionali o esteri, purché questi ultimi non entrino in possesso dei beni.

Il recente chiarimento valuta anche l’impatto delle disposizioni in vigore dal 1 maggio 2016, data in cui vige il nuovo codice doganale UE istituito dal Regolamento 952/2013/UE che, all’articolo 269, paragrafo 2, lett. c), sancisce che non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci UE, esenti da Iva o da accise, fornite a titolo di approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione delle stesse, per cui è necessaria una prova di tale rifornimento.

Quindi, sulla base della nuova disciplina doganale di riferimento, il c.d. bunkeraggio non è più considerato, ai fini doganali, un’esportazione. Tuttavia, tale circostanza, non impedisce di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento delle navi la qualifica di esportazione anche ai fini Iva.

Infatti, la recente giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha chiarito che l’articolo 148, lettera a), della Direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che: “l’esenzione prevista in tale disposizione, in linea di principio, non è applicabile alle cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, anche qualora, alla data della cessione, la destinazione finale dei beni sia conosciuta, debitamente fissata e le relative prove siano state fornite all’amministrazione tributaria, conformemente a una normativa nazionale” (Corte di Giustizia, sentenza 3 settembre 2015, C-526/13, Fast Bunkering).

In merito, la Corte rileva che: “sebbene, secondo le forme previste dal diritto nazionale applicabile, la proprietà del carburante sia stata formalmente trasferita agli intermediari e si presuma che questi ultimi abbiano agito in nome proprio, in nessun momento tali intermediari sono stati in condizione di disporre dei quantitativi forniti, poiché il potere di disporne è appartenuto agli armatori sin dal caricamento del carburante ad opera della società petrolifera”.

Nelle operazioni di bunkeraggio, le cessioni effettuate dalla società petrolifera, prosegue il giudice comunitario, “non possono essere qualificate come cessioni effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, ma si dovrebbe considerare che costituiscono cessioni effettuate direttamente nei confronti di armatori che, a tale titolo, possono beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 148, lettera a), della Direttiva 2006/112/UE”.

In conclusione, l’Agenzia delle Entrate, coerentemente all’evoluzione normativa ai fini doganali, nonché alla luce del recente orientamento espresso dalla giurisprudenza europea, ha sancito che le fattispecie di bunkeraggio possono essere ricondotte alla previsione di non imponibilità ex articolo 8-bis, comma 1, lett. d), del D.P.R. 633/1972, che opera indipendentemente dalla circostanza che le suddette operazioni costituiscano cessione all’esportazione ai fini doganali.

Infatti, il regime di non imponibilità previsto dalla predetta disposizione, in relazione alle cessioni di carburante effettuate in favore dell’armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, è applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla società petrolifera all’intermediario (trader).

Tuttavia, per godere dell’agevolazione Iva, occorre che la consegna del carburante venga effettuata dalla società petrolifera – su indicazione dell’intermediario – direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza sia attestata dall’espletamento delle formalità doganali da parte di quest’ultima ai sensi dell’articolo 269, paragrafo 3, del Codice doganale dell’Unione, di cui al Regolamento 952/2013/UE.

Al ricorrere delle predette condizioni, sarà possibile riconoscere, ai fini Iva, la sussistenza di due cessioni di beni territorialmente rilevanti nello Stato, alle quali si rende applicabile il regime della non imponibilità ai sensi dell’articolo 8-bis, comma 1, lett. d) del D.P.R. 633/1972.

In ultima analisi si rileva che, qualora il trader (intermediario) sia un operatore economico non stabilito ai fini Iva sul territorio dello Stato, lo stesso dovrà identificarsi ai sensi dell’articolo 35-ter del D.P.R. 633/1972.

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