Trust: tassazione in entrata con distinzione tra reddito e patrimonio

Ciò significa che il disponente (ovvero, colui che istituisce il trust) non è tenuto al pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni nel momento in cui conferisce beni e diritti nel fondo in trust. Al riguardo, però, si segnala che non è escluso che l’Agenzia delle entrate, stando alla posizione assunta con la circolare n. 34/E/2022, ravvisi un trasferimento immediato e anteriore alla materiale attribuzione operata dal trustee, sulla base delle previsioni contenute nell’atto istitutivo.

In ogni caso, è altresì previsto che il disponente, in deroga al regime di tassazione all’uscita, possa optare per la c.d. tassazione in entrata, ovvero per il pagamento immediato dell’imposta sulle successioni e donazioni al momento dell’atto di segregazione patrimoniale. In ipotesi di opzione per tale regime opzionale, l’imposta si considera versata a titolo definitivo e non potrà essere restituita, qualora il successivo trasferimento non dovesse realizzarsi.

Essa, inoltre, dovrà essere calcolata facendo riferimento al valore dei beni e al rapporto tra disponente e beneficiario individuabili al momento dell’atto di segregazione patrimoniale, i cui (eventuali) successivi mutamenti non sono rilevanti.

Con specifico riferimento al regime di tassazione in entrata, occorre evidenziare che le attribuzioni ai beneficiari costituite solo da incrementi reddituali del fondo in trust, così come confermato anche dai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la nota circolare n. 34/E/2022, non assumono alcuna rilevanza ai fini dell’imposta sulle successioni o donazioni.

Detto in altri termini, quando si attribuisce il fondo in trust ai beneficiari, è necessario operare una puntuale distinzione, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni di cui al D.Lgs. 346/1990, tra le attribuzioni di patrimonio e le attribuzioni di reddito, in quanto soltanto le attribuzioni di patrimonio sono soggette all’imposta sulle successioni o donazioni.

Al fine di distinguere tra le attribuzioni di natura patrimoniale e quelle di natura reddituale, si deve riferimento alla disciplina fiscale e non alla distinzione tra capitale e reddito operata dal diritto dei trust. In particolare, la disposizione rilevante è quella contenuta nell’articolo 4-bis, comma 4 (primo periodo), D.Lgs. 346/1990, secondo cui: “i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari della stessa categoria per cui è stata pagata l’imposta anticipata non sono soggetti all’imposta”.

Tale previsione deve essere riferita soltanto ai beneficiari del capitale e non anche ai beneficiari del reddito, poiché non assume rilevanza alcuna la categoria alla quale appartengano i beneficiari del solo reddito (fiscalmente inteso), in considerazione del fatto che le attribuzioni a tali beneficiari, come anticipato, sono irrilevanti ai fini dell’imposta di successione e donazione.

A titolo esemplificativo, si pensi all’istituzione di un trust che contempla due diverse categorie di beneficiari, di cui una ha soltanto il diritto di ricevere, al realizzarsi di un determinato evento, un sostentamento e che il trustee possa adempiere a tale obbligo utilizzando esclusivamente la parte del fondo in trust costituita con utili (fiscalmente intesi).

Ebbene, nel caso di specie, qualora si abbia l’esercizio dell’opzione per la tassazione in entrata, tale categoria di beneficiari, in quanto beneficiaria solo del reddito (fiscalmente inteso), non assumerà alcuna rilevanza ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, a differenza invece dell’altra categoria di beneficiari, quali beneficiari finali al raggiungimento di una certa età (categorie intese secondo la classificazione prevista dal D.Lgs. 346/1990).

In una fattispecie come quella ipotizzata, inoltre, appare evidente che il trustee, tenuto conto della presenza di due diverse categorie di beneficiari, è gravato dall’onere di rendicontare distintamente (anche mediante un adeguato supporto documentale) le componenti di natura patrimoniale e quelle di natura reddituale (sempre, fiscalmente intese).

Tali considerazioni, come anticipato, trovano conferma nella posizione assunta dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 34/E/2022, laddove viene richiesto al trustee di tenere una contabilità analitica che distingua tra reddito e patrimonio, distinzione non limitata alle delibere di distribuzione del trust, ma supportata da documentazione contabile.