12 Settembre 2016

Utilizzo delle perdite fiscali nella trasformazione regressiva

di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi Tributari

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Nella disciplina fiscale della trasformazione societaria, contenuta nell’articolo 170 del Tuir, non sono previste particolari regole in materia di riportabilità delle perdite fiscali maturate dalla società prima della trasformazione. Nell’ambito delle differenti tipologie di trasformazione, nel passaggio da società di capitali in società di persone (trasformazione omogenea regressiva), la società passa da un regime di tassazione del reddito in capo alla società (salva l’opzione per la trasparenza fiscale in presenza dei requisiti stabiliti dagli articoli 115 e 116 del Tuir) ad un regime di imputazione del reddito direttamente in capo ai soci, e la sorte delle perdite maturate dalla società (ex) di capitali prima della trasformazione è sempre stata oggetto di dibattito dottrinale. Una prima presa di posizione da parte dell’Amministrazione finanziaria è avvenuta nel 1994, con un documento emesso dalla DRE Veneto secondo cui la trasformazione da società di capitali in società di persone non consentiva il mantenimento del diritto al riporto delle perdite maturate dalla società trasformata, con conseguente perdita definitiva delle stesse.

L’orientamento descritto, particolarmente penalizzante e oggetto di critica da parte della dottrina, è stato rivisto ad opera della risoluzione 16.5.2005, n. 60/E, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha radicalmente cambiato orientamento, consentendo alle società trasformate il diritto al riporto delle perdite maturate dalla società di capitali prima della trasformazione a scomputo dei redditi realizzati successivamente all’operazione. In tale documento si legge infatti che “per gli effetti fiscali che produce, la trasformazione di una società di capitali in una società di persone può considerarsi equivalente alla situazione che si verifica per effetto dell’esercizio dell’opzione, di cui all’articolo 115 del TUIR, da parte di una società di capitali: il cambio di regime impositivo, nel primo caso, è la conseguenza fisiologica dell’adozione della nuova veste societaria; nel secondo, un’opportunità concessa dal legislatore della riforma alle società di capitali che, pur non spogliandosi della personalità giuridica di cui sono dotate, risultino comunque in possesso di particolari requisiti”. Da tale assimilazione, l’Agenzia consente quindi il riporto e l’utilizzo in capo alla società trasformata delle perdite maturate prima della trasformazione ad abbattimento del proprio reddito (e non con imputazione diretta ai soci della società di persone trasformata). In buona sostanza, il ragionamento seguito dall’Agenzia delle Entrate nella citata risoluzione n. 60/E/2005, è il seguente:

sia la trasformazione “regressiva”, sia l’opzione per la trasparenza fiscale, determinano in capo alla società la perdita della soggettività passiva Ires (anche se nel primo caso a titolo definitivo, nel secondo per un periodo temporale limitato alla durata dell’opzione);
le disposizioni in materia di trasparenza fiscale consentono il mantenimento del diritto al riporto delle perdite realizzate nel momento in cui la società era dotata di personalità giuridica;
la circostanza che il legislatore abbia dettato alcune regole in presenza dell’opzione per la trasparenza fiscale deve essere letto come la dimostrazione che “non sussistono motivi di ordine logico o sistematico per negare la conservazione della perdita realizzata da una società di capitali ante trasformazione”.

L’utilizzo delle perdite formatesi prima della trasformazione da parte della società trasformata ad abbattimento del proprio reddito deve avvenire nel rispetto delle regole vigenti per le società di capitali e contenute nell’articolo 84 del Tuir, secondo cui:

quale regola generale la perdita è utilizzabile ad abbattimento dei redditi dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile realizzato in ciascuno di tali periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (comma 1);
in deroga alla descritta regola generale, le perdite formatesi nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono essere utilizzate ad abbattimento del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi.

Allo scopo di mantenere memoria delle perdite maturate dalla società di capitali prima della trasformazione ed “ereditate” dalla società di persone trasformata, nel quadro RS del modello Unico SP devono essere distinti i due gruppi di perdite: quelle utilizzabili ad abbattimento dell’80% del reddito imponibile e quelle dei primi tre periodi d’imposta utilizzabili ad abbattimento del 100% del reddito imponibile della società trasformata.

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