Valutazione della residenza fiscale della persona fisica in epoca Covid-19

Recentemente, sulla base di un ormai consolidato solco interpretativo espresso in apicibus, la suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 29095/2020 ha confermato, quale criterio di individuazione della residenza fiscale di una persona fisica, l’assoluta rilevanza del luogo nel quale sono localizzati gli interessi economici e le relazioni personali del soggetto passivo (in senso conforme cfr. Corte di cassazione, sentenze n. 9723/2015 e n. 12311/2016).

Nel caso recentemente esaminato dagli Ermellini, sono emersi numerosi “elementi sintomatici” che legavano il contribuente al territorio italiano con particolare riguardo, ad esempio, al versamento di contributi per collaboratori domestici, ai numerosi rapporti finanziari correnti, alla proprietà di autoveicoli e motoveicoli, alla titolarità di immobili ed utenze in Italia, oltreché alla stipula sul territorio nazionale di contratti immobiliari.

Ciò posto, si ricorda che a livello domestico l’articolo 2 Tuir prevede che un soggetto passivo è residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 in caso di anno bisestile):

• è iscritto nell’anagrafe della popolazione residente;
• ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
• ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, identificabile come la dimora abituale del soggetto (articolo 43, comma 2, cod. civ.).

Per contrastare la fittizia residenza localizzata in Stati o territori a fiscalità privilegiata, il legislatore ha introdotto anche una “presunzione legale relativa” la quale prevede, a carico del contribuente, l’onere di dimostrare la residenza fiscale effettiva.

Infatti, per espressa disposizione normativa (articolo 2, comma 2-bis, Tuir) si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in paradisi fiscali (D.M. 04.05.1999).

In ambito internazionale, per dirimere i casi di doppia residenza, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione, qualora una persona fisica risulti residente di entrambi gli Stati, la stessa è considerata residente nello Stato in cui dispone di un’abitazione permanente e, in subordine (laddove disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati), la residenza di una persona fisica è determinata secondo i seguenti criteri residuali disposti in ordine decrescente:

• ubicazione del centro degli interessi vitali (la persona fisica che dispone di un’abitazione principale in entrambi gli Stati è considerata residente nel Paese nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette);
• dimora abituale (ove non sia possibile individuare la residenza del contribuente in base ai due criteri sopra citati, una persona fisica è considerata residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente);
• nazionalità della persona fisica (quando i primi tre criteri non sono dirimenti, il contribuente è considerato residente dello Stato contraente la Convenzione di cui possiede la nazionalità).

Infine, se una persona fisica ha la nazionalità di entrambi i Paesi o di nessuno di essi, gli Stati contraenti la Convenzione risolveranno la questione di comune accordo.

Delineato l’ambito giuridico di riferimento, occorre domandarci se possono cambiare i criteri di individuazione della residenza fiscale di una persona fisica, nel particolare contesto epidemiologico “Covid-19”.

In merito, in data 3 dicembre 2020 le autorità di Governo hanno fornito chiarimenti in ordine all’interrogazione parlamentare n. 5-04654 avente ad oggetto: “Status di residenza fiscale dei cittadini italiani residenti all’estero trattenuti in Italia a causa dell’emergenza da Covid-19”.

Sul punto, gli interroganti hanno osservato che l’emergenza sanitaria in corso ha indotto molti Paesi ad adottare importanti misure restrittive sulla libertà di circolazione, costringendo molte persone a trattenersi in un Paese diverso da quello in cui normalmente vivono, circostanza questa che potrebbe avere un grande impatto sulla determinazione della residenza fiscale che, come sopra illustrato, è spesso basata sulla permanenza fisica della persona fisica in un determinato luogo o territorio.

Anche a livello internazionale, in un documento pubblicato il 3 aprile 2020 denominato “Oecd Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis”, l’Ocse ha invitato le autorità fiscali dei vari Paesi a valutare attentamente le particolari circostanze derivanti dall’epidemia in corso, prevedendo periodi più idonei nella valutazione della residenza (che è stato oggetto di un recente aggiornamento operato in data 21 gennaio 2021, a seguito dell’emanazione delle nuove linee guida “update guidance on tax treaties and the impact of the Covid- 19 pandemic”).

In particolare, nel primo documento, il segretariato Ocse ha formulato importanti considerazioni in relazione a come devono essere interpretati i trattati stipulati tra i vari Stati per prevenire la doppia imposizione proprio in considerazione della situazione emergenziale della pandemia, al fine di neutralizzare il più possibile gli effetti delle misure di restrizione dovute alla crisi Covid-19, in modo che non ne derivino ulteriori aggravi per le amministrazioni fiscali e i contribuenti.

Nello specifico, con riferimento alle ipotesi in cui una persona si sia temporaneamente allontanata dalla residenza abituale e sia rimasta bloccata nel Paese ospitante a causa della situazione emergenziale, occorre valutare attentamente il criterio di individuazione della residenza fiscale basato sul “soggiorno abituale”.

In merito, sulla base di quanto previsto dal paragrafo 19 del Commentario Ocse all’articolo 4, lo Stato nel quale si soggiorna abitualmente non può essere determinato soltanto prendendo in considerazione il numero dei giorni di presenza nel Paese in un dato periodo di riferimento, ma occorre anche valutare il carattere di abitualità del soggiorno, legato alla frequenza, durata e regolarità nella vita ordinaria del soggetto.

Nell’ambito del più ampio processo di valutazione della residenza fiscale della persona fisica, l’Ocse ha raccomandato alle amministrazioni fiscali e alle autorità competenti di tenere in debita considerazione il carattere di eccezionalità rivestito dall’emergenza da Covid-19.

A fronte dell’interrogazione parlamentare in rassegna è stato chiarito che, per l’applicazione dei trattati fiscali può trovare applicazione l’orientamento generale raccomandato dall’Ocse nella situazione “eccezionale” della pandemia, nel senso di “neutralizzare” – quanto più possibile – l’impatto delle misure di restrizione dovute alla crisi Covid-19, in modo da non gravare sugli adempimenti delle Amministrazioni fiscali e dei contribuenti, mantenendo ove possibile la disciplina convenzionale ordinaria anche durante l’emergenza Covid-19.

Le autorità di Governo hanno anche sottolineato che sono stati già conclusi accordi con le Autorità competenti di alcuni Paesi, finalizzati a risolvere le problematiche interpretative in relazione alle disposizioni convenzionali sul lavoro dipendente, con riferimento alla tassazione delle remunerazioni percepite dai lavoratori frontalieri che svolgono l’attività lavorativa in modalità agile a causa delle misure per la pandemia da Covid-19.

In particolare, si tratta degli accordi interpretativi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, stipulati rispettivamente con l’Austria (in vigore dal 27 giugno 2020), con la Francia (dal 24 luglio 2020) e con la Svizzera (dal 20 giugno 2020) i quali prevedono che, nei confronti dei lavoratori dipendenti e dei lavoratori frontalieri, continuino ad applicarsi le specifiche disposizioni convenzionali anche se gli stessi, a causa dell’emergenza epidemiologica, non oltrepassano più abitualmente la frontiera o, comunque, svolgono la propria attività lavorativa in uno Stato diverso da quello di residenza fiscale.