Valutazione delle commesse infrannuali e doppio bilancio civilistico-fiscale
di Fabio LanduzziLa definizione di “lavoro in corso su ordinazione (o commessa)” contenuta nell’OIC 23 fa riferimento “un contratto, di durata normalmente ultrannuale, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti (…)”, lavori aventi peraltro la caratteristica di essere “eseguiti su ordinazione del committente secondo le specifiche tecniche da questi richieste”.
Si evince perciò che la durata ultrannuale dell’opera, pur essendo indicata dall’OIC 23 come la condizione normale, non è un elemento dirimente per la qualificazione del lavoro ai fini della perimetrazione del campo di applicazione dell’OIC 23.
Fatta questa premessa, e andando al tema della valutazione dei lavori in corso su ordinazione in sede di bilancio d’esercizio di un soggetto OIC Adopter, con riguardo alle commesse di durata inferiore all’anno il par. 47 dell’OIC 23 non prende posizione affermando che “possono utilizzarsi sia il criterio della percentuale di completamento sia il criterio della commessa completata”; conferma peraltro esplicitata anche nel paragrafo delle Motivazioni poste dall’OIC alla base delle decisioni assunte in sede di aggiornamento del Principio contabile.
È quindi più che legittimo che, al ricorrere delle condizioni che l’OIC 23 elenca al Par. 43 e ss., l’impresa decida di valutare a percentuale di completamento anche le commesse di durata inferiore all’anno in corso di esecuzione a fine esercizio, allo stesso modo in cui di norma viene fatto, stavolta per esplicita preferenza indicata dal Principio contabile ed al ricorrere delle sopra richiamate condizioni, per i lavori in corso di durata ultrannuale.
Come noto, valutare una commessa a percentuale di completamento significa in concreto ripartire il risultato economico del lavoro secondo lo stato di avanzamento delle opere; va chiarito subito che tale criterio di valutazione non deve essere influenzato dalla fatturazione dei corrispettivi, la cui scansione definita contrattualmente può spesso essere in buona parte disgiunta dallo stato concreto di avanzamento dei lavori.
Quindi, nel Conto economico dell’impresa esecutrice della commessa OIC Adopter avremo fra i componenti positivi:
- voce A.3: la variazione della rimanenza relativa al lavoro eseguito alla fine dell’esercizio, ma ancora non liquidato a titolo definitivo dal committente;
- voce A.1: i ricavi di vendita corrispondenti ai lavori eseguiti, liquidati ed accettati in modo definitivo dal committente;
- voci del Costo della produzione: tutti gli oneri sostenuti nel periodo per l’esecuzione dei lavori e, in caso di previsione di un margine negativo finale, il corrispondente accantonamento per l’intero importo stimato della perdita di commessa.
Trattandosi di commesse di durata inferiore all’anno, si apre quindi il tema di quale valore assumere ai fini fiscali.
La questione fiscale non è affatto nuova, ed ha radice nell’eterno confronto fra il generale principio di derivazione rafforzata (articolo 83 Tuir) e il disposto dell’articolo 92, comma 6, Tuir, ai sensi del quale nel caso di commesse infrannuali, è previsto che la valorizzazione debba avvenire sempre al costo, sulla base delle spese sostenute nell’esercizio.
Di questo argomento si occupò anche il documento intitolato “La fiscalità delle imprese OIC Adopter” edito dalla Fondazione Nazionale Commercialisti (edizione del 9 agosto 2019) in cui si concluse per la necessità di un doppio binario civilistico fiscale, poiché il disposto dell’articolo 92, comma 6, Tuir, non può dare spazio in ambito Ires all’applicazione in derivazione rafforzata della valutazione delle commesse di durata inferiore all’anno effettuata in bilancio secondo la percentuale di completamento.
Di recente, la questione è stata di nuovo posta all’attenzione in seguito alla pubblicazione di una risposta dell’Agenzia delle Entrate ad un’istanza di interpello presentata da una società (risposta n. 93/2023).
La risposta si articola dapprima in un parallelo fra la disciplina che attiene ai soggetti IAS Adopter e quelli OIC Adopter; per i primi, lo standard internazionale dà preminenza alla rappresentazione dei ricavi maturati per effetto dell’operazione con la conseguenza che, come aveva chiarito l’Amministrazione nella circolare 7/E/2011, per questi soggetti prevale anche ai fini fiscali l’impostazione contabile data dal principio internazionale di riferimento, proprio perché questa incide direttamente sulla qualificazione, classificazione ed imputazione temporale dell’operazione e quindi sulla rilevanza dei ricavi al momento della maturazione.
Non così, invece, nel mondo regolato dall’OIC 23 in quanto il Principio contabile italiano non interverrebbe sulla diversa qualificazione dell’operazione, bensì solo su di un fenomeno meramente valutativo a cui sarebbe da ricondurre la decisione di applicare il metodo della percentuale di completamento in sede di valutazione delle commesse.
In questo contesto, quindi, si cadrebbe al di fuori del perimetro della derivazione rafforzata con la conseguenza finale che la disposizione di cui all’articolo 92, comma 6, Tuir, non può essere disattivata.
Il risultato di questo ragionamento, quindi, è che ai fini Ires le commesse di durata inferiore all’anno, anche se valutate in bilancio alla percentuale di completamento, devono essere riportate al costo, attraverso opportune variazioni in diminuzione/aumento nella determinazione dell’imponibile di periodo, foriere perciò di generale fiscalità differita; diversamente, ai fini Irap, stante il principio della presa diretta della base imponibile dal bilancio d’esercizio, avremo un binario unico contabile e fiscale, senza necessità di effettuare alcuna variazione temporanea.
