Vendita prima casa e privilegio speciale per l’imposta di registro

I nostri riferimenti legislativi saranno: a) l’art. 56, c. 4, del d.p.r. n. 131/86, rubricato “Riscossione in pendenza di giudizio, riscossione coattiva e privilegio” e b) l’art. 2772 del Codice civile, rubricato “Crediti per tributi indiretti”.

La normativa dettata ai fini dell’imposta di registro dispone che “(…) lo Stato ha privilegio secondo le norme stabilite dal Codice civile (…)” e che tale privilegio si estingue con il decorso di cinque anni dalla data di registrazione (art. 56, c. 4, del d.p.r. n. 131/86).

Passando al Codice Civile, l’art. 2772 prevede, in primis, che i crediti dello Stato per ogni tributo indiretto sono assistiti da privilegio speciale sopra gli immobili ai quali il tributo si riferisce. Relativamente all’imposta principale e a quella complementare, tale privilegio non può tuttavia pregiudicare gli eventuali diritti che i terzi hanno anteriormente acquistato sugli immobili; diversamente dicasi, invece, per le imposte suppletive, in relazione alle quali il privilegio non può prevalere neppure sui diritti acquisiti dai terzi acquisiti successivamente alla nascita del privilegio stesso.

I privilegi in esame sono inquadrabili nell’ambito delle garanzie del credito d’imposta; possono definirsi come cause legittime di prelazione a favore del creditore, accordate dalla legge in considerazione della natura del credito. In buona sostanza, nell’esecuzione forzata avviata sui beni del debitore, il creditore privilegiato è preferito rispetto agli altri creditori nella soddisfazione del proprio diritto.

Prima di procedere oltre, torna utile sintetizzare – ai fini della presente analisi – le differenze ai fini dell’imposta di registro tra l’imposta principale, l’imposta suppletiva e quella complementare. La distinzione è tracciata dall’art. 42, c. 1, del d.p.r. n. 131/86: la prima (principale) è l’imposta di registro liquidata all’atto della registrazione; la seconda (suppletiva) è l’imposta successivamente applicata quando è diretta a correggere errori od omissioni commessi dall’Amministrazione finanziaria in sede di liquidazione dell’imposta principale; la terza (complementare) è l’imposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui l’imposta è suppletiva. Ad esempio e con specifico riferimento all’agevolazione prima casa, rientrano nell’ipotesi dell’imposta complementare tutti i casi in cui vi sia decadenza dal beneficio fiscale e recupero della maggiore imposta con applicazione di sanzioni e interessi (si pensi, appunto, alla vendita infraquinquennale dell’immobile con successivo mancato riacquisto di una nuova abitazione principale entro l’anno).

Alla luce della tripartizione testé riportata, si può agevolmente comprendere la differenza di trattamento riservata dal legislatore civilistico tra l’imposta di registro principale e complementare, da un lato, e quella suppletiva, dall’altro. Infatti, l’imposta suppletiva viene a generarsi a seguito di un rimedio ad un errore od omissione della stessa Amministrazione finanziaria; pertanto, la normativa ha (correttamente) ritenuto che il sacrificio del terzo acquirente non fosse adeguatamente controbilanciato da un’esigenza meritevole di tutela e, nel conflitto tra i due interessi, si è data preferenza a quello del terzo, anche se l’acquisto del diritto sia posteriore al sorgere del privilegio.

Ma torniamo al rischio per l’acquirente nel caso in cui il venditore abbia, in relazione all’immobile oggetto di compravendita, precedentemente fruito dell’agevolazione “prima casa” e il trasferimento di proprietà avvenga prima del decorso del quinquennio.

Laddove il venditore non provveda al riacquisto entro l’anno dal trasferimento immobiliare, l’Erario avrà diritto a recuperare l’imposta complementare, con relative sanzioni e interessi, e tale credito sarà assistito da un privilegio speciale gravante proprio sull’immobile così acquistato dal terzo. In tal modo, il terzo subacquirente di un immobile gravato da privilegio si verrà a trovare nella medesima condizione di soggezione del terzo acquirente di un immobile ipotecato. Infatti, altra caratteristica del privilegio speciale di cui all’art. 2772 c.c., è proprio lo ius sequelae, ovvero il diritto di seguito attribuito al creditore sul bene immobile acquistato dal terzo subacquirente, relativamente al privilegio fiscale per imposte indirette sorto antecedentemente all’acquisto del diritto da parte del terzo.

La questione è piuttosto delicata, soprattutto se si pensa che il privilegio in esame è, generalmente, occulto; esso non trova cioè riconoscimento nella legge e non necessità di alcuna pubblicità legale. L’inesistenza di meccanismi che ne consentano la conoscibilità sono assimilabili ai registri immobiliari, pertanto, pone l’acquirente del bene assoggettato al privilegio in una soggezione più gravosa rispetto a colui che acquisti un bene ipotecato. I casi di maggiore criticità riguardano proprio l’imposta complementare, con i connessi interessi e sanzioni, per la quale sono minori gli indici di pericolo percepibili dal terzo acquirente dell’immobile soggetto al privilegio.

A questo punto è evidente che diventa di fondamentale importanza comprendere quale sia il momento di nascita del privilegio, al fine di individuare le categorie di terzi che possono vedere pregiudicate le proprie ragioni dal debito tributario del proprio dante causa.

Secondo la dottrina maggioritaria, in relazione all’imposta di registro complementare che origina da un evento successivo alla formazione dell’atto per il quale sia stata concessa l’agevolazione e che la legge considera appunto quale causa di decadenza dal beneficio fiscale (come, ad esempio, in caso di mancato trasferimento della residenza entro diciotto mesi oppure ancora in caso di alienazione dell’immobile prima di cinque anni senza acquisto di un’altra abitazione entro un anno da detta alienazione), il privilegio sussiste nel momento in cui il terzo acquista l’immobile.

In tali ipotesi, pertanto, difficilmente si potrà sostenere che l’acquirente dell’abitazione (a suo tempo acquistata dal dante causa con utilizzo dell’agevolazione) sia ignaro del fatto che il dante causa ha l’onere del trasferimento della residenza entro diciotto mesi. Lo stesso dicasi nel caso di revoca dell’agevolazione per mancato riacquisto entro un anno dalla alienazione infraquinquennale; in questa ipotesi l’avente causa di un bene comprato dal dante causa con l’agevolazione, e poi da questi alienato prima di cinque anni, non può ignorare di compiere un acquisto di diritti su un bene la cui alienazione infraquinquennale da parte del suo dante causa potrebbe provocare (in caso di mancato riacquisto da parte di questi entro un anno) la revoca dall’agevolazione e, quindi, una pretesa dell’Erario per il pagamento di imposte, interessi e sanzioni.

Sul punto è opportuno citare anche la posizione della DRE Toscana, la quale – con prot. n. 911-6090 del 14.02.2013, in risposta a un interpello – ha confermato la bontà della prassi di garantire con un deposito presso il notaio (lasciato da chi vende la prima casa anteriormente a un quinquennio dall’acquisto) l’eventualità che l’acquirente possa subire l’escussione del privilegio immobiliare dello Stato.

Lasciando in secondo piano i commenti sulla correttezza o meno di tale prassi, l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto quindi che, in caso di decadenza dall’agevolazione “prima casa” (per rivendita anteriormente al decorso di un quinquennio), il privilegio sorge alla data della registrazione dell’atto di acquisto (per il quale l’agevolazione viene perduta) e non dal giorno in cui scade l’anno per il riacquisto. Sicché, non può trovare applicazione l’art 2772, c. 4, c.c., per il quale il privilegio non è opponibile ai terzi che hanno anteriormente acquistato diritti sull’immobile: chi acquista da chi vende prima dei cinque anni acquisisce un diritto solo dopo che il privilegio è già sorto.

Secondo l’interpretazione ministeriale, pertanto, il credito dello Stato per l’imposta di registro, anche ove si tratti di imposta dovuta in misura ordinaria a seguito della decadenza da agevolazioni concesse all’atto di registrazione, nasce contestualmente al connesso privilegio immobiliare di cui all’art. 2772 c.c., al momento del perfezionamento dell’altro soggetto a tributo.

Da ultimo si ricorda che, in ogni caso, l’acquirente non resterà esposto per sempre a tale rischio; il privilegio in questione si estingue, infatti, con il decorso di cinque anni dalla data della registrazione e, trattandosi di termine di decadenza, e non di prescrizione, non sarà perciò suscettibile di sospensione o di interruzione.