Verifica e mantenimento del patrimonio minimo ai sensi dell’articolo 22, D.Lgs. 117/2017

La personalità giuridica ai sensi dell’articolo 22, CTS per gli ETS

L’articolo 22, D.Lgs. 117/2017, ha disciplinato la modalità con la quale un ETS può conseguire la personalità giuridica. La personalità giuridica è l’attitudine a essere titolare di situazioni giuridiche attive e passive e a godere di una autonomia patrimoniale perfetta per le obbligazioni eventualmente contratte. La personalità giuridica non è elemento costitutivo per divenire un centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche soggettive attive e passive, dotato di propria capacità giuridica di agire distinta da quella dei suoi membri (soggettività giuridica). La personalità giuridica è elemento ulteriore, una qualità derivante dal “riconoscimento” dell’ente (pubblicità costitutiva) che lo pone in una situazione di alterità rispetto ai soggetti che lo compongono, rilevante in maniera particolare sotto il profilo patrimoniale in quanto il patrimonio dell’ente e quello personale dei suoi membri restano nettamente separati (c.d. autonomia perfetta). Il patrimonio diventa elemento discriminante per un ente con personalità giuridica poiché si presenta distinto e autonomo rispetto a quello di coloro che agiscono. Delle obbligazioni assunte in nome e per conto dell’ente risponde solo lo stesso con il suo patrimonio, con esclusione di responsabilità degli amministratori o di coloro che hanno agito in nome e per conto dell’associazione stessa.

La definizione del patrimonio minimo e soprattutto la verifica dell’integrità dello stesso rappresentano gli elementi di attenzione del Legislatore del CTS.

Giova ricordare che la personalità giuridica recata dall’articolo 22, CTS è attuabile unicamente dagli enti iscritti nel Runts e che si affianca alle altre disposizioni regolanti la materia:

• D.P.R. 361/2000 per gli enti non iscritti al Runts;
• D.Lgs. 39/2021 per le sole Asd.

In relazione alla definizione del patrimonio minimo per conseguire la personalità, l’articolo 22, comma 4, CTS, ne individua l’entità in 15.000 euro per le associazioni e in 30.000 euro per le fondazioni.

In relazione al mantenimento di detta consistenza, sempre l’articolo 22, CTS, al successivo comma 5, prevede che:

“Quando risulta che il patrimonio minimo di cui al comma 4 è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, l’organo di amministrazione, e nel caso di sua inerzia, l’organo di controllo, ove nominato, devono senza indugio, in un’associazione, convocare l’assemblea per deliberare, ed in una fondazione deliberare la ricostituzione del patrimonio minimo oppure la trasformazione, la prosecuzione dell’attività in forma di associazione non riconosciuta, la fusione o lo scioglimento dell’ente.”

Le modifiche all’articolo 13, CTS in tema di bilancio introdotte dall’articolo 4, L. 104/2024

La verifica che non si realizzi il depauperamento del patrimonio minimo nel tempo, a seguito di perdite, è elemento centrale di controllo per il Legislatore. Ed è proprio in tale ottica che deve essere letta la previsione recata dall’articolo 4, L. 104/2024, che ha modificato l’articolo 13, CTS, in tema di bilancio. Il Legislatore ha disposto una modifica dell’articolo 13, CTS, prevedendo l’adozione degli schemi di bilancio di cui ai modelli A) Stato patrimoniale, B) Rendiconto gestionale, C) Relazione di missione, del D.M. 39/2020, per gli ETS con personalità giuridica con volume di entrate, ricavi e proventi superiori a 60.000 euro[1]. Il criterio per l’adozione degli schemi di bilancio citati non è più riferito unicamente ai volumi di entrate, ricavi e proventi, ma anche in ragione del possesso della personalità giuridica[2].

La norma ha pertanto introdotto un obbligo generalizzato, per gli ETS con personalità giuridica, di adozione della contabilità per competenza in partita doppia, nella consapevolezza che per la valutazione della congruità e del mantenimento del fondo di dotazione è necessaria la tenuta della contabilità ordinaria.

La possibilità di adottare la contabilità per cassa (in partita semplice) è oggi riservata agli enti con personalità giuridica solo con volumi di entrate, ricavi, proventi inferiori a 60.000 euro. Per tutti gli ETS con volumi superiori a 60.000 euro e con personalità giuridica vi è l’obbligo di adottare una contabilità per competenza che consta di Stato patrimoniale (dal quale si evince il valore del patrimonio minimo di cui al presente lavoro), Rendiconto gestionale e Relazione di Missione.

La scelta del Legislatore di fissare anche un parametro legato al possesso della personalità giuridica e non solo ai volumi di entrate, ricavi e proventi conseguiti, per il tipo di schema di bilancio da adottare (e di conseguenza per il tipo di contabilità da tenere) è strumentale alla verifica del mantenimento del patrimonio minimo. Scelta più opportuna sarebbe stato prevedere, in caso di possesso di personalità giuridica, l’obbligo (a prescindere dai volumi ma unicamente legato al possesso della personalità giuridica) di bilancio di cui agli schemi A), B), e C); plauso va comunque riconosciuto alla modifica recata dall’articolo 4, L. 104/2024, che è sicuramente più opportuna rispetto all’indicazione a suo tempo data nella nota Mlps n. 17146/2022[3] che addossava, di fatto, la responsabilità della scelta (pur in assenza di previsioni di legge) agli amministratori e all’organo di controllo. Nel caso di ETS che adottino la contabilità per cassa pur in presenza della personalità giuridica, laddove i volumi di ricavi, entrate e proventi siano inferiori a 60.000 euro (unica soglia al di sotto della quale rimane la possibilità dell’adozione della contabilità per cassa) la verifica dell’integrità del patrimonio minimo effettuata sulla base dei documenti contabili è molto ardua, fatta salva la richiesta di integrazione degli stessi laddove si evidenzino, per esempio, delle perdite.

Quali elementi del bilancio consentono la verifica dell’integrità sostanziale del patrimonio minimo

Per gli ETS con personalità giuridica che adottano la contabilità per competenza la verifica dell’integrità del patrimonio minimo deve essere condotta sullo Stato patrimoniale passivo nella voce A) Patrimonio netto come di seguito dettagliato.

Il fondo di dotazione degli enti è l’equivalente del capitale sociale delle società e rappresenta il capitale sul quale si fonda la garanzia per i terzi creditori.

Il fondo di dotazione non è un valore immutabile nel tempo ma è soggetto a variazioni in relazione al conseguimento, su base annuale, di avanzi o disavanzi di gestione.

Il valore iscritto al fondo di dotazione deve pertanto essere letto in modo completo come sommatoria delle diverse voci costituenti il patrimonio netto e non come mero “dato statico”.

Infatti, quando dal bilancio di esercizio risulti una perdita, l’ultima posta che deve essere utilizzata a copertura della stessa è il fondo di dotazione, che rappresenta una delle poste ideali del patrimonio netto di un ente e la cui entità deve essere verificata nel rispetto di quanto recato al comma 5, articolo 22, CTS.

La verifica dell’integrità del fondo di dotazione a seguito del prodursi di una perdita deve essere fatta al netto delle riserve e delle poste di bilancio idonee a ridurre tale perdita prima di andare a impattare sul fondo di dotazione.

Il fondo di dotazione è l’elemento preservato dal Legislatore per le funzioni di tutela che l’ordinamento gli attribuisce e pertanto lo stesso può essere eliso dalle perdite solo dopo l’assorbimento delle riserve.

Infatti, il patrimonio netto è composto da una serie di “poste ideali”, la sommatoria delle stesse (con un’attenzione particolare nel patrimonio vincolato alle riserve costituite per decisione di terzi o degli organi istituzionali come sottoindicato) consente di definire il patrimonio minimo sul quale parametrare il rispetto del comma 5, articolo 22, CTS: l’entità di detto patrimonio non deve essere inferiore di oltre 1/3 di 15.000 euro se trattasi di associazione (maggiore uguale a 10.000 euro), di oltre 1/3 di 30.000 euro se trattasi di fondazione (maggiore uguale a 20.000 euro).

Risulta di tutta evidenza che le voci di riserva, se positive, e di avanzo incrementano il patrimonio netto, mentre la perdita di esercizio lo diminuisce. Come indicato è la sommatoria delle voci che determina il reale valore del patrimonio netto, non la mera indicazione formale.

Particolare attenzione deve essere prestata alla voce delle riserve, che possono essere suddivise in diverse tipologie, qui riportate in ordine crescente, dalle meno vincolate a quelle più vincolate:

− riserve disponibili (libere);

− riserve indisponibili (riserva statutaria secondo i vincoli esposti in statuto);

− riserve indisponibili per qualsiasi uso a eccezione di quello per il quale sono state costituite.

È questo ultimo il caso delle riserve costituite per decisione di terzi o per volontà degli organi istituzionali che potranno essere utilizzate, decrementate, solo al verificarsi del vincolo per il quale sono state costituite (si veda caso 3).

Laddove il vincolo non potesse realizzarsi:

– se la riserva è stata vincolata per decisione del consiglio, lo stesso può deliberare di liberare dette riserve e renderle utilizzabili a copertura delle perdite;

– se la riserva è stata vincolata dal donatore, il quale non l’ha altresì condizionata (vale a dire che l’erogazione liberale che ha generato la riserva vincolata per decisione di terzi non deve essere restituita in mancanza di realizzo del vincolo), il consiglio potrà deliberare di rendere la riserva libera e utilizzabile a copertura delle perdite. Se il donatore ha posto oltre al vincolo anche la condizione della restituzione, tali riserve non potranno mai essere “liberate”.

L’indicazione delle riserve, dei vincoli e delle “quote liberate” trova puntuale ed esaustiva indicazione nella relazione di missione a corredo della verifica dell’integrità del patrimonio.

Verifica empirica

Si riportano alcuni esempi maggiormente chiarificatori della spiegazione sopra data.

CASO 1

Situazione di assoluta tranquillità, il fondo di dotazione (sia sotto un profilo formale sia sostanziale) è integro e il patrimonio netto complessivo è ben al di sopra dei limiti recati dall’articolo 22, CTS.

CASO 2

Situazione di parziale tranquillità, il fondo di dotazione unicamente sotto un profilo formale, è integro; infatti, la sommatoria delle altre voci del patrimonio netto porta quest’ultimo a un valore appena al di sopra del minimo e dovrà essere verificato, l’anno successivo, se si produce un avanzo, e quindi si supera la “criticità” o se permane il conseguimento di una perdita. In questo secondo caso l’entità della stessa, se eccedente 1.895 euro porterà il patrimonio netto complessivo al di sotto dei limiti recati dall’articolo 22, CTS, con la necessità di integrare lo stesso o di procedere a una “trasformazione[4]” in associazione priva di personalità giuridica. La delibera in relazione all’integrazione del patrimonio e alla “trasformazione” in ente privo di personalità giuridica sarà adottata dall’assemblea che approva il bilancio. Potrebbe essere che il consiglio, in corso d’anno, si avveda che la perdita porterebbe a un decremento del patrimonio netto al di sotto del minimo legale e che convochi senza indugio (prima della chiusura dell’esercizio) un’assemblea per deliberare le decisioni conseguenti. Laddove prima della chiusura dell’anno l’assemblea deliberi di ricostituire il patrimonio netto con l’impegno a versare, in sede di approvazione del bilancio quanto necessario a integrare il valore del patrimonio, il patrimonio netto risulterà capiente e parimenti sarà acceso un credito nei confronti dei soci/alcuni soci che si sono impegnati al versamento. Nell’anno successivo occorrerà verificare che detto credito sia stato incassato altrimenti la ricostituzione del patrimonio sarebbe un mero artifizio contabile.

CASO 3

Nel caso prospettato le riserve vincolate (sia per decisione degli organi istituzionali sia per decisione di terzi, fatte salve le possibilità descritte nella parte generale del presente contributo) non possono essere utilizzate per compensare la perdita; pertanto, la perdita generata azzera il fondo di dotazione con immediata necessità di ricostituire il fondo di dotazione o trasformare l’ente[5].

CASO 4

In questo caso nonostante l’ente realizzi un avanzo e, sotto un profilo formale, il fondo di dotazione appaia integro, in realtà il patrimonio netto è negativo, già dall’annualità precedente, e non esiste alcuna garanzia per i terzi creditori. L’avanzo dell’anno non è sufficiente a ricostituire il patrimonio netto ed essendo a questo punto almeno 2 annualità (ipotesi, potrebbero essere anche più di 2 le annualità) nelle quali il patrimonio netto è negativo, bisogna procedere immediatamente alla ricostituzione del patrimonio o alla trasformazione in associazione priva di personalità giuridica.

Conclusioni

Negli esempi riportati si è cercato di dare conto della complessità della valutazione dell’integrità del patrimonio netto anche alla luce dei controlli che conducono gli uffici Runts in sede di verifica dei bilanci depositati. Il tema dell’utilizzo delle riserve vincolate a copertura delle perdite meriterebbe ulteriori riflessioni soprattutto distinguendo tra le riserve vincolate per decisioni di terzi e riserve vincolate per decisione degli organi amministrativi.

Per completezza di trattazione, ai fini dell’obbligo di adozione dei diversi schemi di bilancio, si riporta la sottostante tabella riassuntiva.

[1] L’articolo 4, L. 104/2024, ha innalzato il limite di entrate volumi e proventi per i quali è obbligatoria l’adozione dello schema di cui alle lettere a), b), b) portandolo a 300.000 euro. Inoltre, ha previsto, per gli ETS con volumi inferiori a 60.000 euro la possibilità di adottare uno schema per cassa super semplificato.

[2] Si veda tabella in calce al presente contributo.

[3] Spetta quindi agli amministratori dell’ente con personalità giuridica ed eventualmente all’organo di controllo ove istituito, la responsabilità di valutare se, in presenza di un patrimonio composto di beni diversi dal denaro (la cui consistenza ed eventuale composizione al momento dell’iscrizione, risulterà dall’atto notarile) l’adozione del rendiconto di cassa soddisfi o meno i criteri di necessaria adeguatezza delle scritture contabili ai fini del monitoraggio del patrimonio: all’esito della valutazione gli stessi potranno in ogni caso optare eventualmente per un bilancio in termini economico-patrimoniali, dato il carattere facoltativo della previsione di legge, espressa in termini generali. La scelta effettuata potrebbe evidentemente rilevare anche ai fini delle eventuali azioni di responsabilità nei confronti degli amministratori e dell’organo di controllo, ai sensi dell’articolo 28, CTS, incluse quelle esperite dai creditori dell’ente (ai sensi dell’articolo 2394, cod. civ., richiamato dall’articolo 28, CTS) qualora dall’inosservanza degli obblighi inerenti la conservazione dell’integrità del patrimonio dell’ente consegua che lo stesso è insufficiente al soddisfacimento dei loro crediti, senza che tale situazione fosse oggettivamente conoscibile o prevedibile sulla base dei dati di bilancio resi disponibili tramite il Runts.

[4] Il termine “trasformazione” è usato in senso atecnico poiché non si tratta di una vera e propria trasformazione poiché non muta la natura giuridica dell’ente che rimane associazione priva della personalità giuridica. Caso diverso per la Fondazione che deve necessariamente trasformarsi in associazione laddove vi fosse un patrimonio minimo inferiore a quanto stabilito dall’articolo 22, CTS.

[5] Si veda la nota precedente in quanto trattasi di fondazione.

Si segnala che l’articolo è tratto da “Associazioni e sport”.